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  注会与注税鉴证准则的比较（一）   
  
  
　　编者按：国家税务总局2007年2月发布了《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）》（国税发〔2007〕10号，以下简称《汇算清缴业务准则》）和《企业财产损失所得税税前扣除鉴证业务准则（试行）》（国税发〔2007〕9号，以下简称《损失业务准则》）（对两个准则以下简称《注册税务师鉴证准则》），引起了注税行业的广泛关注。财政部在2006年发布《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（财会〔2006〕4号）（以下简称《注册会计师鉴证准则》），《注册税务师鉴证准则》和《注册会计师鉴证准则》都围绕鉴证业务作了相关规定，但两者在鉴证业务，鉴证标准特征，鉴证证据，鉴证目的、目标和范围等方面仍存在差异。本报约请专业人士对两者差异进行系统解析，以澄清业内一些错误理解，指导税务师正确执业。
　　《注册税务师鉴证准则》和《注册会计师鉴证准则》都对鉴证业务的内容作出了规定，虽然都叫鉴证业务，且主要证据来源都是会计资料，但是两类鉴证业务是有本质区别的。
　　鉴证业务的内涵不同
　　注册会计师鉴证业务
　　《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（财会〔2006〕4号）第二条规定，鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。第五条规定，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。
　　根据上述规定，注册会计师的鉴证业务内容，包括鉴证业务和其他鉴证业务等两个方面。一是审计、验资、审核、审阅等鉴证业务；二是审阅、预测性财务信息审核、内部控制审核等其他鉴证业务。
　　从注册会计师实际开展的鉴证业务来看，主要有四个类型：一是审查企业财务会计报告，出具审计报告；二是验证企业资本，出具验资报告；三是办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告；四是法律、行政法规规定的其他审计业务。
　　注册税务师鉴证业务和差异分析《注册税务师鉴证准则》
　　规定，所得税汇算鉴证是指，税务师事务所接受委托对企业所得税汇算清缴纳税申报的信息实施必要审核程序，并出具鉴证报告，以提高税务机关对该项信息信任程度的一种业务。
　　财产损失鉴证是指，税务师事务所接受委托对企业财产损失所得税税前扣除的信息实施必要的审核程序，并出具鉴证报告，以提高税务机关对该项信息信任程度的一种业务。
　　根据上述规定，注册税务师的鉴证业务内容，是指纳税申报事项的审核鉴证，而不包括审计、验资、审核、审阅、预测性财务信息审核、内部控制审核等鉴证业务。
　　从注册税务师现在已开展的鉴证业务来看，主要有：所得税汇算鉴证、财产损失鉴证，将要开展的还有土地增值税清算鉴证、变更或注销清算鉴证等业务。涉税鉴证业务的类型，主要是按税种来划分的。即使按照鉴证对象或其他标准来划分，注册税务师的鉴证业务类型与注册会计师的鉴证业务类型也是不同的。
　　鉴证业务的对象不同
　　《注册会计师鉴证准则》规定的鉴证对象
　　《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（财会〔2006〕4号）第二十一条规定，鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括：当鉴证对象为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），鉴证对象信息是财务报表；当鉴证对象为非财务业绩或状况时（如企业的运营情况），鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；当鉴证对象为物理特征时（如设备的生产能力），鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；当鉴证对象为某种系统和过程时（如企业的内部控制或信息技术系统），鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定；当鉴证对象为一种行为时（如遵守法律法规的情况），鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。
　　《注册税务师鉴证准则》
　　规定的鉴证对象在《汇算清缴业务准则》
　　和《损失业务准则》的总则（五）中，对企业所得税汇算清缴（财产损失）的鉴证对象作出了规定。以《汇算清缴业务准则》的总则条款为例，讲解有关内容。具体内容是：所得税汇算鉴证的鉴证对象是，与企业所得税汇算清缴纳税申报相关的会计资料和纳税资料等可以收集、识别和评价的证据及信息。具体包括企业会计资料及会计处理、财务状况及财务报表、纳税资料及税务处理、有关文件及证明材料等。
　　1.汇算清缴鉴证对象内容的含义
　　鉴证对象或称鉴证对象的内容，是指汇算清缴的状况。与汇算清缴有关的鉴证对象如：本年经营成果、以前年度尚未弥补亏损的状况、免税状况、技术开发费发生状况、购置国产设备状况等内容。简单地说，就是《企业所得税年度纳税申报表》及附表所涉及的内容。根据《注册税务师鉴证准则》规定，鉴证对象包括收入总额、成本费用、资产及负债、纳税调整、应纳税所得额和应纳所得税额等内容。
　　2.财产损失鉴证对象内容的含义
　　鉴证对象或称鉴证对象的内容，是指财产损失的状况。财产损失有关的鉴证对象如：各类财产损失状况、税前扣除年度选择状况等内容。
　　（1）内资企业一般财产损失的鉴证对象《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令〔2005〕第13号）第三条对内资企业财产损失对象作出了规定，企业的各项财产损失，按财产的性质分为货币资金损失、坏账损失、存货损失、投资转让或清算损失、固定资产损失、在建工程和工程物资损失、无形资产损失和其他资产损失；按申报扣除程序分为自行申报扣除财产损失和经审批扣除财产损失；按损失原因分为正常损失（包括正常转让、报废、清理等）、非正常损失（包括因战争、自然灾害等不可抗力造成损失，因人为管理责任毁损、被盗造成损失，政策因素造成损失等）、发生改组等评估损失和永久实质性损害。
　　（2）金融企业呆账损失的鉴证对象
　　符合《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令〔2002〕第4号）规定的金融企业呆账损失，是第二类财产损失的鉴证对象。《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》第二条规定，金融企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合文件规定条件的债权或者股权，可以作为呆账在企业所得税前扣除。
　　（3）停止实物分房后的出售住房损失的鉴证对象
　　符合国家税务总局《关于企业住房制度改革中涉及的若干所得税业务问题的通知》（国税发〔2001〕39号）规定的停止实物分房后的住房损失，是第三类财产损失的鉴证对象。财产损失除国家税务总局令〔2005〕第13号和国家税务总局令〔2002〕第4号两类财产损失外，还包括停止实物分房后的出售住房损失。
　　鉴证对象的差异分析通过对《注册税务师鉴证准则》和《注册会计师鉴证准则》两个准则有关鉴证对象规定分析比较可以看出，两个准则所规定的鉴证对象有两层含义，一是鉴证对象的内容，二是鉴证对象的形式。这里仅就鉴证对象的内容进行对比，对于鉴证对象的形式或鉴证对象信息的差异，将另文进行分析。
　　1.鉴证对象的具体内容不同《注册税务师鉴证准则》和《注册会计师鉴证准则》所规定的鉴证对象都具有多样性的特征，但具体内容是不同的。《注册会计师鉴证准则》所列举的鉴证对象有五大类，前四类都不属于涉税鉴证对象，只有第五类中包括涉税鉴证对象，而且不限于涉税鉴证对象。《注册税务师鉴证准则》所规定的都属于涉税鉴证对象，而且仅限于涉税鉴证对象。
　　2.鉴证对象设定的依据不同《注册会计师鉴证准则》所规定的鉴证对象有的是基于会计法规和审计法规设立的，有的是基于委托行为即非法定行为设立；《注册税务师鉴证准则》的鉴证对象是依据税法设定的，非经法定程序不得设立涉税鉴证对象。



www.ctaxnews.com.cn 2007.10.22  郭洪荣，王会成，许云雄



注会与注税鉴证准则比较（二）   
   
  
　　鉴证对象信息不同
  《注册会计师鉴证准则》
　　规定的鉴证对象信息《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（财会〔2006〕4号）第五条明确，鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照会计准则和相关会计制度（标准）对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（包括披露，下同）而形成的财务报表（鉴证对象信息）。
　　《注册税务师鉴证准则》规定的鉴证对象信息
　　1.汇算清缴鉴证对象信息的含义。鉴证对象信息或称鉴证对象的形式，是指与汇算清缴相关的会计资料、内部证据和外部证据等可以收集、识别和评价的证据及信息。如企业相关会计资料、纳税申报资料、有关汇算清缴的文件及证明材料等。
　　企业所得税汇算清缴的鉴证对象信息，是指《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发〔2005〕200号）规定，纳税人办理企业所得税年度纳税申报时，应如实填写和报送的资料等法定内容。
　　2.财产损失鉴证对象信息的分类。鉴证对象信息或称鉴证对象的形式，是指财产损失相关的会计资料、内部证据和外部证据等可以收集、识别和评价的证据及信息。如企业相关会计资料、纳税申报资料、有关财产损失的文件及证明材料等。
　　下面根据鉴证对象分类，介绍鉴证对象信息的分类。
　　（1）一般企业财产损失的鉴证对象信息
　　一般企业财产损失的鉴证对象信息就是《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令〔2005〕第13号）第三章规定的财产损失认定的证据，还包括各类财产损失按规定应提供的证据。这里仅介绍第三章规定的证据，其他有关证据在各类资产的具体鉴证中作介绍。
　　（2）金融企业呆账损失的鉴证对象信息
　　金融企业呆账损失的鉴证对象信息就是《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令〔2002〕第4号）第九条规定的金融企业申报税前扣除呆账损失时，须向税务机关报送的相关文件、资料。
　　（3）停止实物分房后出售住房损失的鉴证对象信息
　　关于停止实物分房后的出售住房损失的鉴证对象信息，由于国家税务总局没有对出售住房损失的鉴证证据作出统一的规定，在实际工作中应以各省市税务机关要求提供的证据材料为鉴证对象信息。
　　鉴证对象信息的差异分析
  1.鉴证对象信息的表现形式不同。《注册会计师鉴证准则》规定的鉴证对象信息，比如：当鉴证对象为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），鉴证对象信息是财务报表。《注册税务师鉴证准则》规定的鉴证对象信息主要是纳税申报资料，财务报表只是申报资料中的一部分，并且以纳税申报表为基本形式。
　　2.鉴证对象信息的处理方法不同。《注册会计师鉴证准则》规定的鉴证对象信息，会计制度明确规定，企业可以根据职业判断进行确认、计量某些财务报告事项。《注册税务师鉴证准则》规定的鉴证对象信息，税法强调法定原则，纳税人必须依据税法规定的申报要求填写纳税申报表，企业职业判断的事项很少。比如：财产损失鉴证业务，对鉴证对象信息即鉴证证据作出了明确规定，纳税人不能提供13号令所要求的鉴证证据，财产损失事项不会被税务机关确认，不允许税前扣除。几乎所有的涉税审批事项和备案事项，都具有这个特点。
　　鉴证对象信息处理方法所存在的差异，主要是因为财务会计与税务会计的差异造成的。
　　鉴证对象信息确认和报告的差异
　　财务会计与税务会计具有共同点，同属于企业会计，都是企业的对外报告会计，都是对企业经济业务和经济事项的确认、计量、记录和报告。无论是财务会计还是税务会计，基本程序都是指会计信息系统在加工数据并形成最终会计信息的过程中所特有的步骤，包括会计确认、计量、记录与报告几个基本环节。因为会计制度与税收制度存在差异，同一企业对自身的经济业务和会计事项，要按照两类会计体系的要求对外报告，不把握二者的关系，从核算的角度看，二者的差异就表现为财务会计与税务会计的确认、计量、记录与报告等四个环节的差异。
　　确认的差异
  对经济业务的确认，财务会计从内容方面判定该业务应计入何种会计要素，从时间方面判定该业务何时计入某会计要素；税务会计从内容方面判定该业务属于何种税的征税范围负有何种税的纳税义务，从时间方面判定该业务何时负有该税种的纳税义务。
　　计量的差异
  财务会计的计量是通过货币计价、成本计算对具体会计要素的量化，税务会计是通过税率选择、计税依据和税额计算对税制要素的量化。税务会计的计量是对纳税义务的量化，量化的结果有两个，第一是反映应向国家缴多少税款，第二是反映应从国家取得多少税款补贴收入，如出口退税。税务会计计量具体表现为确定计税依据和应纳税额。
　　记录的差异
  要求不同。财务会计记录按照会计科目的核算的要求进行操作，只要会计制度不要求记录的事项，即使税收制度要求记录的，会计处理时也可以不记录；税务会计是依据税收制度进行操作的，只要税法有规定的就要执行，涉税的记录税务会计比财务会计要多。
　　方法不同。财务会计记录这个程序中，运用的方法主要是设置账户、复式记账、填制凭证和登记账簿；税务会计的记录既借用财务会计的记录方法，又有会计记录方法之外的调整方法。
　　内容不同。财务会计是对会计要素确认计量结果的记录；而税务会计是对税务要素确认计量结果的记录，具体表现为计税依据和应纳税额。
　　目的不同。财务会计记录服务于会计报告，是编制会计报告的基础，财务会计确认、计量、记录属于对会计要素的初始确认，而财务报告是对会计要素的再次确认。税务会计记录服务于纳税申报，是编制纳税申报表的基础。
　　报告的差异法律依据不同。财务会计报告依据的是《企业会计制度》、《企业财务会计报告条例》、《纳税人财务会计报表报送管理办法》和行业会计核算办法等会计制度的法律法规规章。税务会计报告依据的是《税收征管法》、各税种的法律法规规章。
　　方法不同。财务会计报告所采用的方法主要是财产清查和编制财务报表，技术要求是要做到账账相符、账证相符、账实相符、账表相符。税务会计报告所采用的方法主要是账务审查和编制申报表，对许可备案事项的专项报告是采用资料审核和专项报告书的编制，技术要求是要做到证据合法和程序合法。
　　内容不同。财务会计报告传递的是会计信息，信息的内容是关于投资者对财产拥有的权利和承担的义务；税务会计报告传递的是纳税信息，信息的内容是关于纳税方面的权利和义务。财务会计报告是对企业或单位的过去的经营情况进行的总结，提供历史的财务信息。税务会计报告提供纳税人纳税义务有关的经济信息。
　　所属期间不同。财务会计报告与企业所得税报告的收入所属期是一致的，只要在报告年度确认了收入就是合法的，在年度内月份或季度实现时间的确认不准确，可作为差错在以后月份进行调整。但是财务会计报告与流转税报告的收入所属期是不一致的，流转税是按月确认应税收入的所属期，如果在纳税义务实现的月份不确认收入，将会被税务机关加收滞纳金并处以罚款。会计报告是以会计报告批准报出日为终结时点，企业所得税是以年度汇算清缴的最后一天为终结时点，其他税种是以规定的月、季、半年申报期的最后一天为终结时点。




www.ctaxnews.com.cn 2007.10.29  郭洪荣，王会成，许云雄




Re:应尽快制定注税执业质量标准及注会与注税鉴证准则的比较

注会与注税鉴证准则的比较（三）   
  www.ctaxnews.com.cn 2007.11.05  郭洪荣，王会成，许云雄
   
  
　　《注册税务师鉴证准则》和《注册会计师鉴证准则》都规定鉴证标准应具备相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性等质量特征，这项规定的作用，就是运用鉴证标准的特征，评价鉴证所依据标准或称法律依据或技术依据是否具有适当性，核心是如何选择适用的鉴证标准。
　　从文字上看，很容易给人一个错觉：《注册税务师鉴证准则》和《注册会计师鉴证准则》有关鉴证标准质量特征是相同的，甚至还可能进一步推断为《注册税务师鉴证准则》借用了《注册会计师鉴证准则》所规定的内容。其实这个观点是错误的，本文将详细论述两个准则关于鉴证标准特征的差异。
　　鉴证评价标准的规定
　　《汇算清缴业务准则》和《损失业务准则》的总则（六）、（八）条款对汇算清缴（财产损失）鉴证的评价标准作出了规定，以《汇算清缴业务准则》的总则条款为例，具体内容是：（六）税务师事务所运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，应当符合适当的标准。适当的评价标准应当具备相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性等特征。……（八）税务师事务所应当严格按照税法及其有关规定开展所得税汇算鉴证业务，并遵守国家有关法律、法规及本业务准则。
　　鉴证评价标准的差异
　　正式标准和非正式标准
　　所得税汇算清缴（财产损失）鉴证标准是指用于评价或计量所得税汇算清缴（财产损失）鉴证对象的法定确认条件和计量方法。
　　按照法律效力级别来说，鉴证标准可以分为正式标准和非正式标准，正式标准是指国家法定标准和行业自律标准；非正式标准是指企业单位内部制定的标准。
　　税务的所得税汇算清缴鉴证标准与审计的鉴证标准是不同的，所得税汇算清缴鉴证标准只承认正式标准，而不承认非正式标准。就目前来看，所得税汇算清缴的税务鉴证标准主要适用国家税务总局《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发〔2005〕200号）、国家税务总局《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发〔2006〕56号）以及有关企业所得税的其他法规。
　　税务的财产损失鉴证标准与审计的鉴证标准是不同的，财产损失鉴证标准只承认正式标准，而不承认非正式标准。就目前来看，财产损失的税务鉴证标准主要适用《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令〔2005〕第13号）、《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令〔2002〕第4号）和《关于企业住房制度改革中涉及的若干所得税业务问题的通知》（国税发〔2001〕39号）等3个财产损失的特别行政法规所规定的条件和方法。
　　在审计上的鉴证标准可以是正式的规定，如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度，也可以是某些非正式的规定，如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（财会〔2006〕4号）规定，标准可能是由法律法规规定的，或由政府主管部门或国家认可的专业团体依照公开、适当的程序发布的，也可能是专门制定的。采用标准的类型不同，注册会计师为评价该标准对于具体鉴证业务的适用性所需执行的工作也不同。
　　下面从定性标准和定量标准两方面介绍《注册税务师鉴证准则》的有关鉴证标准。
　　1.所得税汇算清缴鉴证的定性标准和定量标准。定性标准就是上文所说的正式标准，实际使用的定性标准就是有关所得税汇算清缴税收文件的规定。定量标准主要是基本标准，以历史标准和外部标准为辅助标准，计税工资的扣除标准为每人每月1600元，坏账准备的计提标准为5‰等属于基本标准；《税收征管法》关于关联交易纳税调整规定中提到的“独立企业之间的业务往来作价”、“独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用”等属于外部标准；注册税务师在2006年度，执行确认2003年度亏损额的鉴证业务，应当按照2003年度的计税工资标准每人每月960元等属于历史标准。
　　2.财产损失鉴证的定性标准和定量标准。定性标准就是上文所说的正式标准，实际使用的定性标准就是有关财产损失的3个税收文件。定量标准仅有基本标准一个类型，不使用历史标准和外部标准。如，《关于企业住房制度改革中涉及的若干所得税业务问题的通知》（国税发〔2001〕39号）规定，企业在省、自治区、直辖市人民政府规定的停止实物分房前向职工出售住房，要按国家规定的房改价格收取房款，凡实际售价低于国家核定的房改价格所形成的财产转让损失不得在所得税前扣除，其中“按国家规定的房改价格收取房款”中的“房改价格”，就是关于停止实物分房后出售住房损失鉴证的定量标准。
　　定量标准的差异说明
　　税务上的定量标准与审计上的定量标准的差别，主要是前者只使用基本标准，而后者使用的标准有以下三个类型：
　　一是基本标准，或称预先确定好的标准或预算标准。一般包括国家下达的指标、计划，主管部门制定的计划、指标、预算，以及本单位制定的各种详细的计划、指标、定额等。
　　二是历史标准。这类指标以以前的实际表现为基础，是对计划、预算、定额等标准的补充。
　　三是外部标准，以其他组织单位业绩为评价依据，但应找到一个较为相似的横向比较对象。另外，对于新产品新工艺，由于没有相应的历史资料可以比较，同期同行业又无同类指标可以参考，要评审其经济效益，就得借助于科学技术来测定。
  
   
  


注会与注税鉴证准则的比较（四）   
  www.ctaxnews.com.cn 2007.11.12  郭洪荣，王会成，许云雄
  
　　标准特征的差异
　　注册会计师鉴证标准的特征
　　《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（财会〔2006〕4号）第二十五条规定，注册会计师在运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，需要有适当的标准。适当的标准应当具备下列所有特征：1.相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者作出决策；2.完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准；3.可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象作出合理一致的评价或计量；4.中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论；5.可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。
　　注会注税鉴证标准特征的含义不同
　　《汇算清缴汇算清缴业务准则》和《损失业务准则》的总则（六）规定，适当的评价标准应当具备相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性等特征。尽管在描述评价标准特征时，《汇算清缴汇算清缴业务准则》和《损失业务准则》
　　两个准则，与《中国注册会计师鉴证业务基本准则》使用了相同的名称，但实际内涵并不完全相同。由于相关性、完整性、可靠性和可理解性等四个特征在执行业务时，会受到财务会计与税务会计的原则差异影响和修正。因此，同一标准在涉税鉴证中的评价结果，与在审计鉴证中的评价结果是不同的。下面具体介绍几个原则差异的比较。
　　1.相关性的原则差异。
　　《注册会计师鉴证准则》关于相关性的规定与会计制度的相关性原则是相同的，都是指会计信息应当满足不同的会计信息使用者了解企业的财务情况和经营成果的需要，满足企业内部经营管理的要求。相关性所说的相关是指与决策有关，有助于决策。会计信息使用者对会计信息的需求有所不同，会计应采用适当的方法为有关方面的决策提供有用的信息。
　　《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第四条规定，税前扣除的确认一般应遵循以下原则：……相关性原则，即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。该文件规定的相关性是指经济性质上的因果性，即应予以确认的费用与期间收入项目具有必然的因果关系，也就是有所得必有所费，不同收入的取得是由于发生了不同的费用。
　　2.客观性与真实性。
　　客观性原则要求会计核算以实际发生的交易或事项为依据。税法与此相对应的要求是真实性原则，要求企业申报纳税的收入、费用等计税依据必须是真实可靠的。差别在于基于税收目的，有些实际发生的交易或事项由于税法有特殊规定也要受到限制或特殊处理，受法定性原则修正，客观性原则的真实性、可靠性、可验证性在税收中并未完全贯彻。
　　3.权责发生制。
　　权责发生制原则要求凡是当期已经实现的收入和已经发生或应负担的费用，不论是否实际收到现金或支付现金，都应作为当期收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期支付，也不应作为当期的收入和费用。会计制度与税收制度关于权责发生制度原则的差异，一方面是适用的情况不同，对待同一项收入或支出，有的会计制度按照权责发生制进行处理，而税收制度却按收付实现制处理；另一方面是当期的含义不同，会计制度讲的是核算期间，而税收制度讲的是税款所属期间。
　　4.历史成本。
　　历史成本原则要求企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量，各项财产如果发生减值，应当按照规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外，企业一律不得自行调整其账面价值。税法强调企业有关资产背离历史成本，必须以有关资产隐含的增值或损失，按税法规定的适当方式反映或确认为前提。
　　5.谨慎性。
　　会计上强调谨慎性，存在不确定因素的情况下作出判断时，保持必要的谨慎，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用。对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计。税法强调据实扣除和计量的确定性，在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到及时处理，会计上根据谨慎性原则提取的各项资产减值或跌价准备，税法原则上都不承认。
　　具体业务下标准的适用要求不同
　　企业所得税汇算清缴申报表的填报数据来源有两个，比如收入项目的填报，一是根据会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”和“营业外收入”等3个会计科目提供的信息资料；二是根据税法规定应进行纳税调整的收入事项，包括“视同销售收入”和“税收上应确认的其他收入”。
　　由于报表数据来源不同，汇算清缴鉴证时适用的评价标准就不同。对于按照会计数据填报的事项，就应按照会计制度核算的标准进行鉴证，对标准的适当性评价，就应该符合《注册会计师鉴证准则》所规定的特征。而对于按照税法要求纳税调整后填报的事项，就应该强调评价标准的法定性，注册税务师执行所得税汇算清缴鉴证业务时，主要标准是相关的税收法规文件，其他法规文件是次要标准。因此，注册税务师执行纳税调整事项鉴证业务时，对标准的适用，没有多少选择余地，不能够对税法规定的标准的适用与否进行选择。
　　同样，《损失业务准则》更强调评价标准的法定性，注册税务师执行财产损失鉴证业务时，主要标准是相关的税收法规文件，其他法规文件是次要标准，适用标准时没有多少的选择余地，不能够对税法规定的标准的适用与否进行选择。
　　《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（财会〔2006〕4号）第二十六条规定，注册会计师应当考虑运用于具体业务的标准是否具备本准则第二十五条所述的特征，以评价该标准对此项业务的适用性。在具体鉴证业务中，注册会计师评价标准各项特征的相对重要程度，需要运用职业判断。这项规定是要求注册会计师应依据标准是否具备准则规定特征，评价所用标准是否适用于所执行的业务。显然，注册会计师鉴证准则的这项要求，相对于所得税汇算清缴的鉴证业务适用范围是比较小的。只有在执行所得税汇算清缴的鉴证业务，运用了税法规定的其他标准时（如会计标准），注册会计师鉴证准则的有关“标准特征”的要求才能适用，除此以外，应坚持法定性标准特征，放弃相关性、完整性、可靠性和可理解性等特征。
　　鉴证标准选择次序的差异
　　注册税务师运用职业判断，对鉴证对象进行评价或计量时，应以税收法规和税务会计作为评价或计量的主要标准；对于税收法规没有规定的，以会计规范和财务会计作为评价或计量的标准。当会计规范与税收法规有冲突时，应优先选择税收法规标准。
　　选择评价标准应符合《汇算清缴业务准则》和《损失业务准则》规定的信息质量特征。以《汇算清缴业务准则》的总则条款为例，《汇算清缴业务准则》规定，税务师事务所运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，应当符合适当的标准。适当的评价标准应当具备相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性等特征。
　　运用适当的评价标准时，应坚持税收法定性原则，税法有特殊规定的事项，按税法规定的标准和条件进行税务处理，避免滥用会计规范的可靠性和完整性原则。相关性的特征不仅指与报告使用者的经济决策相关，还应包括鉴证事项经济性质上的因果关系。
　　在评价证据有效性时，应对鉴证事项有关证据的合法性保持警觉。鉴证的主要依据是税收法规，而不是会计规范；在处理方法上，主要运用税务会计，而不是财务会计。



注会与注税鉴证准则的比较（五）

　　《注册税务师鉴证准则》和《注册会计师鉴证准则》都对证据的取得、评价、运用等作出了规定，由于取得证据的主要来源都是会计核算资料，为此有人认为，可以运用注册会计师的鉴证程序办理注册税务师鉴证业务，甚至还有人主张完全照搬注册会计师鉴证业务的工作底稿，似乎《注册税务师鉴证准则》没有必要对证据的鉴证程序和工作底稿的编制作出具体规定。其实这个观点是错误的，本文将详细论述两个准则关于证据的差异。

　　为方便讨论，本文首先介绍《注册税务师鉴证准则》关于鉴证证据的有关规定。在《汇算清缴业务准则》和《损失业务准则》的总则（七）中，对汇算清缴鉴证（财产损失）的证据作出了规定。以《汇算清缴业务准则》总则条款为例，具体内容是：税务师事务所从事所得税汇算清缴鉴证业务，应当以职业怀疑态度、有计划地实施必要的审核程序，获取与鉴证对象相关的充分、适当的证据，并及时对制定的计划、实施的程序、获取的相关证据以及得出的结论作出记录。在确定证据收集的性质、时间和范围时，应当体现重要性原则，评估鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量，对委托事项提供合理保证。

　　重要性原则和法定性原则的使用差异审计重要性的含义

　　《独立审计具体准则第10号——审计重要性》指出，重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。这里的错报是指会计报表已报但有误，漏报是指会计报表完全遗漏某事项或金额。理解审计重要性，应把握以下几点：

　　1.与使用者的决策相关。重要性是针对会计报表而言的，且必须从会计报表使用者的角度来考虑判断一项错报和漏报重要与否，应视其在会计报表中的错报和漏报对会计报表使用者所作决策的影响程度而定。

　　2.影响使用者决策的程度。若在会计报表中的一项错报或漏报足以改变或影响报表使用者的判断则该项错报或漏报就是重要的，否则就是不重要的。

　　3.重要性的判断受企业环境影响。重要性的判断也离不开特定的环境，不同企业面临不同的环境，因而判断重要性的标准也不相同。某一金额对某个企业的会计报表来说是重要的，而对另一个企业的会计报表可能是不重要的。对某一特定企业而言，重要性也会因时间的不同而改变。

　　4.重要性与可容忍误差之间也存在密切的关系。审计人员应根据编制审计计划时对审计重要性的评估，来确定实质性测试的可容忍误差。

　　汇算清缴和财产损失鉴证重要性的含义

　　《汇算清缴业务准则》和《损失业务准则》对鉴证重要性没有作具体定义，我们可以参考《独立审计具体准则第10号———审计重要性》对重要性的定义来把握涉税鉴证的重要性。汇算清缴（财产损失）鉴证重要性，是指被鉴证单位向税务机关提供的汇算清缴（财产损失）证据、资料，对确认和计量汇算清缴影响的严重程度。这一程度在正常的纳税环境下，可能影响对汇算清缴（财产损失）确认计量的结果。把握这个观点，应注意以下几方面的内容：

　　1.与汇算清缴（财产损失）鉴证事项相关。重要性是针对汇算清缴（财产损失）事项而言的，且必须从征纳双方的角度来考虑判断一项错误的确认计量重要与否，而不是从纳税申报表使用者的角度来考虑。税务师事务所出具汇算清缴（财产损失）鉴证报告，是汇算清缴（财产损失）的一个证明文件，纳税人和税务机关是否采信，税务师事务所是不能左右的。

　　2.影响确认和计量汇算清缴（财产损失）的严重程度。若在汇算清缴（财产损失）鉴证中的一项错误的确认和计量，足以改变或影响汇算清缴（财产损失）的合法性就是重要的，否则就是不重要的。

　　3.汇算清缴（财产损失）鉴证重要性的判断受法定条件影响，而不受企业环境影响。汇算清缴（财产损失）的重要性，不会因同一企业不同时间或同一时间不同企业而改变。这是因为汇算清缴（财产损失）鉴证在选择重要性原则和法定性原则时，优先选择法定性原则，只有在评价法定证据以外的其他证据，才适当考虑审计的重要性原则。会计上的重要性原则是指在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。税法强调法定性原则，对任何事项的确认都必须依法行事，有据可依，不能估计。税务处理以法律为准绳，企业的税款计算正确与否、缴纳期限正确与否、纳税活动正确与否，均应以税法为判断标准，而不考虑业务的重要性。

　　4.汇算清缴（财产损失）鉴证不承认可容忍误差。所谓可容忍误差，通俗地说，就是指审计所允许的未发现错报或漏报的限度或误差范围。汇算清缴（财产损失）鉴证不允许企业所提供的证据、资料发生确认和计量错误，不允许出现违反法定确认条件和计量方法，违反的必须纠正。

　　重要性原则和法定性原则的选定次序

　　在评价证据有效性时，运用重要性原则，应注意会计规范与税收法规的原则性差异。会计上的重要性原则是指在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。税法强调法定性原则，对任何事项的确认都必须依法行事，有据可依，不能估计。税务处理以法律为准绳，企业的税款计算正确与否、缴纳期限正确与否、纳税活动正确与否，均应以税法为判断标准，而不考虑业务的重要性。

  来源：中国税务报  2007.11.19  郭洪荣，王会成，许云雄



  
  注会与注税鉴证准则的比较（六）   
   
  
　　证据充分性和适当性的评价依据不同
　　审计证据的充分性和适当性
　　《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第三十二条规定，证据的充分性是对证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。证据的适当性是对证据质量的衡量，即证据的相关性和可靠性。所需证据的数量受鉴证对象信息重大错报风险的影响，即风险越大，可能需要的证据数量越多；所需证据的数量也受证据质量的影响，即证据质量越高，可能需要的证据数量越少。尽管证据的充分性和适当性相关，但如果证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
　　审计证据的充分性，是指审计证据的数量足以使得审计人员形成审计意见，故又称为足够性。充分性涉及收集审计证据的数量方面，是审计人员为形成审计意见所需审计证据的最低数量要求。
　　审计证据的适当性，是指审计证据的相关性和可靠性。相关性是指审计人员只能利用与审计目标相关联的审计证据来证明和否定被审计单位所认定的事项。可靠性是指审计证据能否客观地、真实地反映经济活动的实际情况，它受到来源渠道、及时性和客观性的影响。
　　汇算清缴和财产损失鉴证证据的充分性和适当性
　　《汇算清缴业务准则》和《损失业务准则》对证据的充分性和适当性没有作具体规定，但要求税务师事务所从事汇算清缴（财产损失）鉴证业务，应获取与鉴证对象相关的充分、适当的证据。证据的充分性和适当性的定义，我们可以参考《中国注册会计师鉴证业务基本准则》中的相关提法，来把握证据的充分性和适当性。
　　评价汇算清缴取得证据的充分性和适当性，应按企业所得税汇算清缴申报表的填报数据来源，划分会计核算证据和纳税调整证据等两类分别进行评价。比如收入项目的填报，一是根据会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”和“营业外收入”3个会计科目提供的信息资料，这类信息资料就属于会计核算证据；二是根据税法规定应进行纳税调整的收入事项，包括“视同销售收入”和“税收上应确认的其他收入”，这类按税法规定取得的信息资料，就属于纳税调整证据。
　　对于会计核算证据的充分性和适当性的评价，应以《中国注册会计师鉴证业务基本准则》有关证据充分性和适当性的规定，作为评价依据。对于纳税调整证据的充分性和适当性的评价，应以税法为评价依据。
　　由于汇算清缴应提交的纳税调整证据，国家税务总局《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发〔2005〕200号）、国家税务总局《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发〔2006〕56号）已经作出了明确的规定，所以执行汇算清缴鉴证业务时，对所获取证据的充分性和适当性进行评价，首先是考虑是否符合税法规定。这有两层含义，一是税法规定要求提交的证据是否提交齐全，这是充分性的要求；二是是否按符合该类汇算清缴鉴证事项的鉴证需要和是否按税法规定的渠道获取证据，这是适当性的要求。
　　由于申请税前扣除财产损失应提交的证据材料，《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令〔2005〕第13号）、《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令〔2002〕第4号）和《关于企业住房制度改革中涉及的若干所得税业务问题的通知》（国税发〔2001〕39号）已经作出了明确的规定，所以执行财产损失鉴证业务时，对所获取证据的充分性和适当性进行评价，首先是考虑是否符合税法规定。这有两层含义，一是税法规定要求提交的证据是否提交齐全，这是充分性的要求；二是是否按符合该类财产损失鉴证事项的鉴证需要和是否按税法规定的渠道获取证据，这是适当性的要求。
　　执行鉴证业务的程序选择
　　审核鉴证实施阶段或称为审核鉴证外勤阶段，是鉴证人员根据鉴证计划对各项鉴证项目进行详细审查，收集鉴证证据并进行评价，借以形成鉴证结论，实现鉴证目标的过程。鉴证实施阶段的工作主要是鉴证测试，包括符合性测试和实质性测试两大类，鉴证人员要通过鉴证测试，取得鉴证证据，形成工作底稿。
　　前面我们以收入事项为例，说明汇算清缴鉴证的证据，按企业所得税汇算清缴申报表的填报数据来源，可以划分会计核算证据和纳税调整证据等两类。
　　对于收集和评价会计核算证据，可以参照审计鉴证准则规定的程序执行业务，实施内部控制的调查与初步评价、内部控制的符合性测试和实质性测试等三个步骤。
　　对于收集和评价纳税调整证据，可以省略内部控制的调查和初步评价这一步骤。由于汇算清缴鉴证业务，鉴证人员对被鉴证单位的内部控制应持职业怀疑态度，一般情况下都应省略内部控制的符合性测试，而直接进入实质性测试。
　　基于上述观点，对《汇算清缴业务准则》中规定的属于内部控制调查评价、内部控制符合性测试的内容，如“内部控制是否存在、有效且一贯遵守”等，在执行汇算清缴鉴证业务时可以省略，直接进入实质性测试，完成鉴证。