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刘凤娇  房地产纳税服务网  2018.12.06


伴随我国房地产市场的飞速增长，房地产行业的融资需求也在不断扩大，各类融资渠道也应运而生。私募基金行业汇聚大量高净值投资人和财富资源，成为房地产市场的重要融资渠道之一。在短短几年的时间内，国内专注于投资房地产相关的私募基金规模已从百亿上升至数千亿。房地产项目开发需要缴纳的相关税费，在其成本费用中具有举足轻重的地位，因而准确研判相关税费对房地产私募基金业务运营成败颇为关键。


本文作者：风控合规部 刘凤娇


评价房地产私募基金运营成功与否的基准，即私募基金退出时，能否获得预期收益和超额收益，且收益多多益善。值得关注的是，税负成本对房地产项目开发收益影响较大，因此，私募基金公司的风控部门在投前准确把握其税负成本情况，对研判房地产私募基金最终收益、规避投资风险至关重要。现本文仅对房地产开发企业涉及的契税、增值税和企业所得税等重要税种和常见问题进行简要介绍和梳理，以作抛砖引玉之用。



房地产开发企业在不同阶段涉及的主要税种


房地产开发业务周期长、规模大、造价高，涉及立项、规划、土地出让或转让、建设、销售等一系列环节和阶段，而不同阶段涉及的税种也不尽相同。



（一） 土地使用权取得阶段涉及的主要税种



在土地使用权取得阶段需要交纳的税种较少，主要是契税、耕地占用税和印花税。



1、契税



现阶段，房地产开发公司一般以出让、转让等方式取得土地使用权。房地产公司通过“招拍挂”出让方式，或者以出售、赠与、交换或者其他转让方式取得土地所有权，均应按照土地成交价格的3%-5%交纳契税。契税规定了3%-5%的幅度比例税率，各地具体的适用比率，由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的幅度内按照该地区的实际情况确定，并报财政部和国家税务总局备案。



2、耕地占用税



为了促进合理利用土地资源，加强土地管理，保护农用耕地，税法特规定耕地占用税。耕地占用税是对占用耕地建房或从事其他非农业建设的单位和个人征收的税。耕地占用税的地域间税率差异较大，在税率上实行地区差别幅度定额税率，其标准取决于人均占有耕地的数量和经济发展程度。按照相关规定，获准占用耕地的房地产开发公司，应当在收到土地管理部门的通知之日起30日内缴纳耕地占用税。土地管理部门凭耕地占用税完税凭证或者免税凭证和其他有关文件发放建设用地批准书。



3、印花税



根据《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知的通知》（财税〔2006〕162号）第三条的规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。因此，房地产公司签订有关土地使用权出让、转让合同时，应该缴纳印花税。



（二） 房地产开发阶段涉及的主要税种



1、印花税



房地产公司在开发阶段，需要根据业务的开展情况签订各类合同，包括购销合同、建设工程勘察设计合同、建筑安装工程承包合同等，需要区分具体业务情况，按照相应的规定税率缴纳印花税。



2、城镇土地使用税



城镇土地使用税是以国有土地或集体土地为征税对象，对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。因此房地产公司作为土地使用权人，在经营过程中会较长时间的占用土地，其作为城镇土地使用税的纳税主体，需要缴纳城镇土地使用税，具体涉及如下法律规定：





（1）根据《城镇土地使用税暂行条例》第九条规定，对于新征收的土地，区分耕地与非耕地缴纳城镇土地使用税。征收的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳城镇土地使用税;征收的非耕地，自批准征用次月起缴纳城镇土地使用税。



（2）根据《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]186号)规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。




需要注意的是，已征用未开发的土地应按规定全额征收城镇土地使用税。对于房地产开发企业，应自房屋交付使用之次月起，调减城镇土地使用税计税依据，但要按未交房产与已交房产的建筑面积比例分摊计算城镇土地使用税。房地产开发企业从全部交房后的次月起，开发用地的城镇土地使用税为零。在实务中，对于房地产开发企业终止缴纳城镇土地使用税的时间，各地税务机关规定也各不相同，需要区分情况处理。



（三） 房地产销售阶段涉及的主要税种



房地产销售阶段涉及的税种较多，既是房地产公司缴税重中之重的阶段，也是审核房地产企业税收方面的重点。



1、增值税



随着营业税改征增值税的全面推开，房地产开发企业也纳入了增值税的管理。房地产开发企业在境内销售自行开发的房地产项目，适用“销售不动产”税目。自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，也属于销售自行开发的房地产项目。在增值税的缴纳过程中，区别一般纳税人、小规模纳税人的身份，以及预缴、申报阶段等问题，具体计算缴纳税额的方式也不尽相同。



2、土地增值税



土地增值税，是对有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物增值的部分征收的一种税。土地增值税实行超率累进税率，增值多的多征收，增值少的少征收，无增值的不征收，最低税率为30%，最高税率为60%。土地增值税在房地产开发企业的税负构成中占有较大比重，但其涉及因素和具体规定较多，另文介绍。



3、印花税



房地产销售阶段的印花税，是在房地产交易中，针对房地产交易金额，适用“产权转移数据”税目，按照万分之五税率征收。



根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则的规定：



在预售商品房时，如签订商品房销售合同或商品房预售合同的，应在签订合同时，按合同所记载金额的万分之五计税贴花或按月汇总缴纳印花税。



4、企业所得税



对房地产企业而言，如果其转让房地产产生了净收益，就要将其收益并入企业利润总额缴纳企业所得税。



众所周知，房地产私募基金最终是否盈利，收益多少，取决于房地产公司和项目的销售收入、成本费用等相关因素。在开展房地产业务中，税费在开发项目成本中占有较大比例，对房地产企业经济收益影响较大。下面我们主要介绍房地产项目重要税种容易出现的问题及其审核评估要点，为房地产项目税费测算和评估提供参考。



重要税种容易出现的问题






结合房地产私募基金业务特点，下面重点对房地产企业所涉及的契税、增值税和企业所得税的审核要点进行分析。



（一） 契税



契税对于房地产企业而言，是比较简单的税种，主要是计税基础确认有误，从而缴纳税款不足的情况。



对于房地产项目来说，契税计算中计税依据细节繁多，因企业疏忽等原因也可能出现计税错误的原因。依据财税〔2004〕134号文件规定，房开企业受让国有土地使用权所不管是何种形式支付拆迁补偿费，均应并入成交价格计征契税；房开企业受让国有土地契税计税价格为其取得该土地使用权而支付的全部经济利益，包括其为取得土地使用权而缴纳的市政建设配套费和发生的建设市政配套设施支出；以划拨方式取得的国有土地使用权，经批准再转让，需由取得划拨土地使用权者补缴土地出让费用或土地收益，并缴纳契税，同时该项国有土地使用权的承受者也应按规定缴纳契税。



依据国税函〔2009〕603号文件规定，对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。



（二） 增值税



增值税是房地产企业需要缴纳的重要税种之一,容易产生隐瞒计税收入和延迟缴纳税款等问题。



财税【2016】36号取消了《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，釆取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”的规定，改为“房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税”。同时，房地产开发经营企业增值税纳税义务发生时间改为“纳税人发生应税行为并收讫销售款或者取得索取销售款项凭据的当天”。“一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管税务机关预缴税款”，“小规模纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期或主管国税机关核定的纳税期限向主管税务机关预缴税款”。



很多房地产企业，为了达到延迟纳税等目的，往往采取预收房款或定金不按时入账或长期挂往来科目，从而隐瞒预收款，不预缴增值税和申报缴纳增值税。



由于市场融资环境的变化，房地产企业出现流动资金紧张和缺乏的情况逐渐增多，从而也出现房地产公司以开发产品抵付工程款、银行贷款以及其他债务的现象。就该类事项进行税务筹划可以减轻交易双方的税负，并有利于房地产企业尽早盘活资产而获得资金的时间价值。但也有部分房地产企业存在不计入收入造成偷逃税款的情形。



（三） 企业所得税



企业所得税经常出现的问题是隐瞒收入和虚增成本费用。下面重点针对虚增成本费用方面进行说明。虚增成本费用主要途径有以下几个方面：



1、列支未取得合法票据的相关成本费用



房地产企业项目开发过程中，往来单位设计建安公司、事业单位、行政单位以及拆迁户等，所涉及的票据也多种多样，既有行政单位收费票据、事业单位票据，又有企业往来的常规性票据，甚至还会存在个人收款票据等。有些企业实际发生拆迁、建安等业务，但因故无法取得合法的收付凭据，从而使用其他不合法票据作为财务入账税前扣除的依据。



根据《中华人民共和国发票管理办法》规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收购方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。因此，税务机关有权根据相关规定对该问题进行补征税款及滞纳金处理。



2、多计预提费用虚增成本



房地产开发企业通常会对出包工程、报批报建费用、物业完善费用和公共配套设施进行预提费用，这是房企降低税收支出、提高资金使用效率的普遍做法，但预提费用有一定的标准，且需要取得相关、合法的票据和提供充分的证明资料，因此，预提费用中也蕴含一定的税收风险。



3、虚列、转增其他不合规成本



房地产企业开发项目的成本费用包括建筑安装工程费、公共配套成本、开发费用以及加计扣除等项目。由于房地产的成本费用扣除项目种类繁多、情况复杂，房地产企业存在随意调整扣除项目的便利性。例如有些房地产企业自用房地产开发成本不从“开发产品”转到“固定资产”，而是混入“开发产品”科目中，直接转增“经营成本”。有些房地产企业通过开具大额维修费、燃油费、办公用品、材料费等变通列支，增加成本费用。



4、未在完工年度及时结转收入和配比结转成本。



国税发[2009]31号第三条规定，企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，房地产开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：





（一） 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。



（二） 开发产品已开始投入使用。



（三） 开发产品已取得了初始产权证明。



具体执行时按照孰早原则。现实中，很多企业因为各种原因在完工年度未结转收入，存在缴纳滞纳金的风险。



重要税种的审核评估要点及方法



（一） 契税



在审核国有土地使用权出让的契税是否及时缴纳时，应从以下几个方面予以重点关注：



（1）在国有土地使用权的拍卖中，土地成交确认书是确认权利的重要凭证。因此，有必要核对土地成交确认书中注明的土地成交金额，是否与国有土地使用权出让合同中约定的土地出让金金额一致；



（2）核查土地出让合同的金额与缴纳土地出让金的银行单据金额是否一致，同时，可以进一步核查国家机构开具的购地发票等相关票据的金额；



（3）最后，审核缴纳契税的税票列明的土地金额是否与土地出让合同中注明的土地出让金一致。



如果以上几方面都核对一致，一般情况，可以认定为契税足额缴纳。



房地产开发过程中，房地产企业受让国有土地使用权后，因开发的需要可能发生变更国有土地用途的情况，此时，需要变更《国有土地使用权出让合同》或重新签订出让合同，并补交土地收益金及相关规费。依据国税函〔2008〕662号文件规定，对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的，应征收契税。计税依据为因改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。我们在审核契税缴纳情况时，要查看土地出让合同，核对土地用途是否和土地证上的用途一致。需要注意的是，契税并不因减免土地出让金而减免。



（二） 增值税



针对上述增值税经常出现的问题，我们可以从以下几方面进行审核。



1、把控楼盘销售情况。房地产开发产品销售收入的范围为销售过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。另外，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换区其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，也应确认销售收入。有些房企采取对价外费用不计税、设置账外账、采取委托方式销售少记收入、假借各种名义隐瞒收入等情况。因此，审查房地产项目收入，重点在于掌握真实的销售情况，如有机会应在现场了解楼盘开盘情况，并切实分析、研究售楼记录（销控表）、网签信息、备案登记等情况，核实销售的数量情况。同时，通过核查企业的销售台账、银行对账单的资金流水、银行按揭回款的账户、购房合同等相关财务记录和原始凭证等信息，核实房产销售收入情况。上述方法相互结合，可以基本确定楼盘的具体销售情况。此外，还需注重核查财务记录中的其他应付款等往来科目明细的真实性质和真实用途。



2、关注以房抵债事宜。以房抵债对甲乙双方均可分为两笔业务：一是作为债务方的房开企业销售房地产，以销售所得偿还所欠乙方债务；二是作为债权方的总承包企业自甲方收取工程款，以工程款所得购买房地产。上述销售事宜均涉及增值税的缴纳问题，因此，需要重点审查建筑承包合同、材料采购合同等主要合同的约定、履行情况，结合实际已经支付的工程，研判房地产企业是否存在以房屋抵付工程款、材料款等情形，是否按规定缴纳相关税费。



（三） 企业所得税



企业所得税，取决于收入、成本费用等各类因素。因为房地产项目开发周期长，完工前还可以进行预售，且销售方式呈现多样性，因此，房地产销售收入和计税成本的准确核算尤为重要。关于销售收入确认事宜上文已做简析，以下主要介绍成本费用审核要点：



1、严格审核票据抵扣合规性。取得合法、有效的原始凭证，方能进行成本费用抵扣的。因此，在审核成本费用扣除合法性中，分析是否取得了税务系统、财政系统监制的正规发票，且发票开具的时间、内容、金额、对象等是否与实际业务相符，或者是否取得财政部门监制的行政事业型专用收费票据等，即在此工程中必须严格审核原始票据的合规性。



2、关注各类成本扣除问题。重点关注成本在完工工程和在建工程中的分配，检查成本与收入的配比性、合法性，是否存在将未完工工程项目的成本移转至已完工工程成本现象。



3、关注建安成本真实性。通过分析性复核，测算同类开发项目建安成本的合理区间值，审查是否存在通过关联企业虚增建安成本等问题。还可采取审查会计资料、查看完工进度、调查关联企业等途径，测算扣除项目的合理性，核实建安成本是否真实发生。



4、关注期间费用列支情况。重点关注销售费用、财务费用和管理费用的列支安排。审查销售代理合同、广告合同等主要合同，分析是否存在费用计提未付、费用结转不实、虚列费用等问题。同时，需要关注费用列支是否符合权责发生制的要求，是否计入合理的期间。



房地产开发业务因其行业特殊性，在会计核算和涉税处理等方面具有独特、复杂的规定和制度。过去十年我国房地产行业经历了黄金时代，与此相生的房地产私募基金，也迎来历史机遇，得到高速发展并在各类私募基金中独树一帜。本文因篇幅限制，仅对房地产私募基金所投地产项目所涉税费简要介绍，供房地产私募基金投资者和同行参阅。

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