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来源：财税星空 作者：赵国庆

2016-05-09


“营改增”后，建筑业面临从营业税税率3%提升到增值税一般征收税率11%。这不仅是建筑业税率变化的问题，更重要的是，增值税改革从把原来营业税的价内税变为增值税的价外税，这个不仅对整个建筑行业的招标定价规则，而且对其内外部分转包运营规则、发票管理规则、内外部承包、挂靠风险管理机制等一系列问题产生了很大的影响。鉴于很多建筑企业年营业额都要超过500万，面临需要认定为增值税一般纳税人。因此，不管是大型的央企、还是各种民企建筑公司，大家都面临很大的困惑。

但是，在36号文中，对于建筑企业2016年5月1日以后的新项目有一个非常特殊的规定，就是甲供工程的简易征收。36号文规定：一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。对于什么是甲供工程，36号文的解释为：甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。在文件下发之初，我们读到这条规定时就已经注意到这里的规定，全部设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程属于甲供工程，对于施工企业可以按3%简易征收，这个大家都没有疑问。但是，文件也说了，对于部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程，也属于甲供工程，也可以简易征收。但是，文件提到了部分，这个部分究竟比例是多少呢，是不是哪怕我建设单位提供一个螺丝钉给施工单位，都可以算甲供工程呢？这个真是一个争议比较大的问题。本来个人认为，这个“部分”的口径解释应该似乎从紧的。但是，从目前各种迹象来看，大家对于这个甲供工程中“部分”的口径似乎准备用非常从宽的标准来把握。比如，在安徽省国家税务局的《营改增政策问答》http://www.ah-n-tax.gov.cn/ahtax ... 160502_2387196.html）中第一条第三款这个解释：甲供工程可选择简易计税方法。建筑企业为甲供工程提供的建筑服务，也可以选择适用简易计税方法按照3%的征收率计算缴纳增值税。同时，对于甲供工程中甲供材的比例没有限制，给予了建筑企业很大的选择空间。那就是说，我施工企业完全可以根据自己的选择，轻易的将2016年5月1日后所有的建筑工程都选择作为甲供工程，按3%简易征收。

这真是建筑业营改增中非常重大的一个问题。因为增值税征收方式影响着工程造价究竟按照何种计价方式进行，直接影响到后期的招标造价规则。如果我们对于新项目适用简易还是一般的规则不能明确，5月1日后大家的新工程根本无法进行招标造价，会造成很大的混乱。如果真的如安徽国税明确的这个口径，我估计建安企业大部分的新项目都会选择按3%简易征收，毕竟选择按3%简易征收，不抵扣进项，对现行建筑业的核算、管理、造价规则都不会有太大的调整。同时，在36号文附件2中规定：试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。也就是说，我如果对于2016年5月1日后的新项目作为甲供工程选择简易征收，虽然我的材料、动力等物资价款不能抵扣进项税，但是最大的建筑分包部分不抵扣进项税但可以从销售额中扣除差额征税。这样，我对于新项目选择按甲供工程简易征收，税负比营业税下的确实现了只减不征。同时，现在简易征收也可以向下游开专票，那下游也可以抵扣进项，相对营业税下游也实现了减税效应。

有人可能认为，你建筑企业对于新项目选择简易征收，可能建设单位不答应，因为人家建设单位可能要取得11%的增值税专用发票抵扣进项税。这个完全是不理解增值税的看法。因为，下游抵扣的进项税本来就是建设单位支付给施工企业的，这个从新的建筑工程招标造价办法中可以看出来。如果建设单位要取得11%的专票，含税价一定会比简易征收的含税价高。也就是说，那我下游何必要自己先把进项税支付出去再回来从销项抵扣呢。

另外一个角度是，如果我比较营业税下含税造价和增值税一般征收下不含税造价比，一般征收下，增值税不含税造价（这个就是下游作为增值税一般纳税人的建设单位的成本）理论上比营业税要低。以江苏省建设厅发布的一般计税方法下，包工包料建筑招标造价规则为例：

序号        费用名称        计算公式
一        分部分项工程费        清单工程量×除税综合单价
其
中        1.人工费        人工消耗量×人工单价
2.材料费        材料消耗量×除税材料单价
3.施工机具使用费        机械消耗量×除税机械单价
4.管理费        (1+3)×费率或(1)×费率
5.利  润        (1+3)×费率或(1)×费率
二        措施项目费         
其中        单价措施项目费        清单工程量×除税综合单价
总价措施项目费        （分部分项工程费+单价措施项目费－除税工程设备费）×费率
或以项计费
三        其它项目费         
四        规    费         
其中        1.工程排污费        (一+二+三－除税工程设备费) ×费率
2.社会保险费
3.住房公积金
五        税    金        [一+二+三+四-(除税甲供材料费+除税甲供设备费)/1.01]×费率
六        工程造价        一+二+三+四－（除税甲供材料费+除税甲供设备费）/1.01+五
                                    
因为是一般计税方法，材料费、施工机具使用费和单价措施项目费相比原来营业税而言，由于进项抵扣因素，需要从含税变为不含税，因此，后面都乘以了一个除税综合单价，这样价格应该比营业税下要来得低。但是，江苏的管理费费率提了1%，主要是把原来营业税中的附加税直接加到管理费中。但综合来看，由于增值税下，一般纳税人是以一+二+三+四（即不含增值税）的价格作为自己的成本的。因此，下游建设单位如果是增值税一般纳税人，新项目选择一般征收对下游成本应该是下降的。从理论上来看，这个下降也是有道理的。因为，营改增后，施工单位作为增值税一般纳税人，增值税链条打通了，上游的材料、设备、动力的进项税都可以顺利转移到下游抵扣，同时上游施工单位缴纳的营业税原来是下游的成本，但现在上游缴纳的增值税下游可以作为进项抵扣不增加成本，肯定增值税下的建安成本是下降的。不过这个可能仅仅是脱离中国国情的理论逻辑。因为，一般征收下，招标造价规则考虑的是理想状况下的建安成本组成。实践中很多材料、动力、设备，由于商业模式的原因、经济利益的原因、现实状况的原因，根本无法取得增值税专用发票。同时，建安企业如果一般征收，需要对现有管理模式、运行机制、财务核算进行非常重大的调整，这个成本的增加并没有被考虑到造价中，也无法考虑。因此，如果考虑这些因素，下游一般纳税人的建设单位如果选择一般征收，施工单位由于这些不确定因素可能会进一步要求提价，这样估计提价后的价格并不见得比营业税下来的低（目前已经有很多施工单位对于需要开专票的建设单位提出涨价要求了，包括老项目）。当然，对于有些EPC工程而言，可能选择一般征收要更好一些，这个都需要进一步测算。

如果按照非常从宽的口径，我估计大部分新项目，施工单位和建设单位综合权衡后都会选择简易征收。毕竟一般征收后本身成本下降的空间就有限，考虑到施工单位额外成本的增加和增值税进项税抵扣的不确定性以及虚开发票的法律风险，简易征收基本不改变现有游戏规则，更易被双方采纳。

总之，甲供工程的把握口径已经是建筑业营改增中一个非常重大的问题了，这直接影响到后期整个建筑市场的有序运行。如果双方按照简易规则招标报价，后期税务局认为不能简易需要按一般11%，双方可能都无法接受。如果双方当初按11%招标报价，后期发现按3%也可以，建设单位和施工单位之间可能又要进行不断的争吵。因此，这种对建筑市场运行有重大影响的规则应该尽快明确。