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来源：华税律师事务所 作者：税务争议部

发布时间：2016-04-20


编者按：对于纳税人而言，日常经营中，常常面临销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产的行为交织在一起的情况。营改增全面铺开之后，增值税不同的税目对应17%、13%、11%、6%以及0等几档税率，同时还有3%的征收率。那么，前述情形是属于混合销售还是兼营行为，对于纳税人将产生较大影响。本文将营改增后混合销售和兼营行为的税法规定加以梳理，并向纳税人提出相关建议。

一、混合销售

（一）混合销售的概念和特点

一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售行为。

混合销售情形下纳税人的应税行为中即涉及货物又涉及服务，强调是同一项应税行为行为，原因是由于该货物销售和服务销售之间存在因果关系和内在联系。如家具厂向某消费者销售家具并同时负责运输该家具的行为。

（二）混合销售按企业的主营项目的性质划分增值税税目，计征增值税

混合销售的税务处理原则是按企业的主营项目的性质划分增值税税目。具体为，从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。其中，从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

（三）混合销售中分别计算货物和服务增值税应纳税额的特殊情形

《增值税暂行条例实施细则》第六条规定了混合销售行为按照主营项目性质划分增值税税目原则下的例外情形。纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和服务的销售额，分别计算增值税纳税额；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物和服务的销售额：

1.销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；

2.财政部、国家税务总局规定的其他情形。

二、兼营

（一）兼营的概念和特点

纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，为兼营行为。兼营不同于混合销售，混合销售中涉及的货物和劳务之间具有因果关系和内在联系，而兼营行为中，销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产之间没有这种因果关系和内在联系，应视为两种应税行为。如家具厂向某消费者销售家具，但不负责该家具的运输，家具厂的运输设备用于其他运输业务。

（二）兼营应分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算的，从高适用适用税率

纳税人兼营适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：

1.兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率；

2.兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率；

3.兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率；

4.兼营免税、减税项目的，未分别核算的，不得免税、减税。

三、营改增背景下，给纳税人的相关建议

（一）严格区分混合销售和兼营行为，准确适用税收政策

由于混合销售和兼营行为在交易实质上存在根本区别。混合销售中即涉及货物又涉及服务，由于该货物销售和服务销售之间存在因果关系和内在联系，混合销售实质上是一项应税行为。而兼营行为的纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产之间没有这种因果关系和内在联系，兼营应视为多项应税行为。

正是由于两者之间存在这种根本区别，税法对于混合销售和兼营行为的规定也不同，混合销售的本质是一项纳税行为，其税务处理原则是按企业的主营项目的性质划分增值税税目；而兼营行为的本质是多项应税行为，应当分别核算适用不同税率或者征收率应税行为的销售额，从而计算相应的增值税应缴税额。

纳税人应将自身经营行为清晰界定为混合销售或者兼营行为，以准确适用不同的税法规定。以降低被税务机关。

（二）企业发生兼营行为的，应分别核算适用不同税率或者征收率应税行为的销售额，避免被从高适用税率或者征收率

根据税法关于兼营行为的规定，企业应在从核算系统、定价机制及合同文本等方面入手，以实现分别核算适用不同税率或者征收率应税行为，否则将按照应税行为中较高的税率或者征收率计算征收销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产应纳增值税，将造成纳税人税负增加。

小结：

营改增之后，全行业实行增值税，混合销售和兼营行为将会引起税务机关的更多关注。我们提示纳税人应当从自身应税行为的本质区别出发，区分混合销售和兼营行为，并合规核算，以正确适用税务处理，降低税法风险。