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来源：中国税务报 作者： 日期：2013-07-05

　　《中华人民共和国税收征收管理法修正案（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）对该法第八十九条作了修改，将“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”，改为“纳税人、扣缴义务人有权委托税务师事务所办理税务事宜。税务师事务所，由符合条件的注册税务师出资设立，是注册税务师的执业机构。注册税务师和税务师事务所的管理办法由国务院税务主管部门另行制定”。
　　
　　到目前为止，注册税务师制度的最高法律依据，是国家税务总局发布的《注册税务师管理暂行办法》。有关部门希望通过这一修改，从法律层面确认注册税务师的地位，为现有的行政管理文件提供合法性，是可以理解的。但是，这种做法能否解决眼前棘手的法律问题，对长远的制度建设有没有帮助，值得探讨。
　　
　　笔者认为，从法律而言，即便这个方案通过，也难以解决注册税务师行业的合法性问题。按行政许可法的要求，只有法律或行政法规才能设定行政许可。根据《注册税务师管理暂行办法》和国家税务总局关于非涉税中介机构从事涉税鉴证业务有关问题的批复等规定，只有通过有关部门统一组织的注册税务师资格考试，取得注册税务师资格证，加入注册税务师事务所，才能从事注册税务师业务。对涉税鉴证业务，实行严格的准入制度，只有税务师事务所才能从事。这种资格考试和业务准入属于典型的行政许可，但其依据一直以来只是部门规章，因而受到是否合法的质疑。此次征求意见稿提出纳税人、扣缴义务人“有权”委托税务师事务所办理税务事宜，一方面并不能就此理解纳税人、扣缴义务人的选择范围仅限于税务师事务所；另一方面涉税鉴证业务实行特许，应该有直接的法律依据，不能仅由税收征收管理法授权。设定行政许可，起码应该明确许可的标准、程序和内容。如果被许可人不满足这些要求，不履行相关的程序，就不能从事规定的行为。征求意见稿并未如此设定行政许可。因此，笔者认为，即便这个方案得以通过，从行政许可法的角度看，注册税务师的法律地位仍然堪忧。
　　
　　从长远的制度建设而言，征求意见稿的做法缺乏全局性考虑。税收征管法现在的规定是，“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”。由于税务代理人的业务并不仅限于狭义的税务代理，此次征求意见稿将其中的“代为”二字删除，是值得肯定的。但是，将“税务代理人”改为“税务师事务所”，笔者认为是不明智的。在实务中，除了注册税务师之外，律师、注册会计师，甚至一些咨询公司，也在不同程度地从事涉税服务，有必要通过法律对他们加以规范，也有必要将他们纳入税务监管之内。征求意见稿的上述表述，其实大大收缩了税务机关的监管职能，让其他税务代理人提供的涉税服务处于监管空白，既没有执业标准，也没有惩处措施，这对规范税务服务市场、保障纳税人权益明显不利。
　　
　　从涉税服务市场的发展而言，征求意见稿的做法缺乏长远性考虑。涉税服务的范围很广，有些属于狭义的税务代理，主体包括代理人、纳税人和税务机关，包括代办税务登记、代为纳税申报、申请退税和申请减免税等；有的需要对涉税行为的真实性、合法性发表意见，如涉税鉴证；有的只是给纳税人提供建议，如税务咨询、税务筹划等。专业人士在这些问题上的立场，会影响纳税人的行为模式。实际的情况是，一个税务代理人背后，可能有几十个直接客户，几百个间接客户。只要税务代理人遵守职业伦理，谨慎守法，勤勉敬业，纳税人的税法遵从度就会相应提高。反之，如果税务代理人以利益为唯一导向，鼓动客户挑战税法底线，不仅会无端造成客户的损失，也不利于维护良好的税收秩序。正是因为这样，近年来，各国税务机关都加强了对税务代理人的指导和管理，要求其遵纪守法，配合营造良好有序的税收环境。
　　
　　这里需要强调的是，从事涉税服务的专业人士并非只有注册税务师，还包括律师、注册会计师等。首先，目前并没有禁止性规定，不允许其他专业人士从事涉税服务。《注册税务师管理暂行办法》也只是对指定的几项涉税鉴证实行准入限制，这意味着其他业务可以开放和共享。其次，律师和注册会计师从事涉税服务，各自有相应的法律依据，如律师法和注册会计师法等。再次，除了税务代理、税务鉴证等需要直接与税务机关打交道的业务外，对于税务咨询、税务筹划等，税务机关实际上无法控制服务提供主体。只要纳税人愿意和相信，他可以向任何人求助。因此，让多元主体同台竞技，给纳税人提供多项选择，促进税务服务市场的发展，提高专业人士的服务水平，才是税收征收管理法应该努力的方向。
　　
　　笔者认为，不论是修改税收征管法，还是拟订管理规则，都应该放弃以执业主体为中心的模式，转而坚持以涉税服务为中心的模式，即承认税务服务主体的多元性，在确认注册税务师主体资格的同时，也确认律师、注册会计师的执业资格，甚至还可以根据实际情况，将其他具有相关专业知识并有执业意愿的人囊括在内。当然，鉴于涉税服务对税法遵从的影响，不管是哪种执业主体，只要是以营利为目的提供涉税服务，都应该在税务机关注册，遵守一定的行为准则，接受税务机关的业务指导和监管。从这个角度而言，现行税收征收管理法第八十九条的内容不妨保留，继续用“税务代理人”的概念，同时增加一款，列举从事涉税服务的执业主体，包括注册税务师，也包括律师、注册会计师，以及税务机关认可的其他主体。
　　
　　笔者建议，不妨实行税务代理人向税务机关申请注册制度。如前所述，涉税服务的质量影响税法遵从，与税收管理秩序息息相关，与纳税人的利益紧密相连，税务机关有必要掌握税务代理人的信息，确保其专业能力足以胜任其职。鉴于律师和注册会计师的税务知识相对不足，可以考虑要求其通过一定的业务考试，才能准予注册。
　　
　　需要说明的是，律师和注册会计师本身可以从事税务代理，因而不宜将其在税务机关注册理解为“行政许可”，不妨理解为“备案”。律师和注册会计师提供涉税服务的依据，仍然分别源于律师法和注册会计师法，向税务机关申请注册，类似信息申报。如果不注册，也不妨碍其继续提供涉税服务。但是，可以将注册设定为程序义务，不履行可能被罚。还可以考虑将一部分核心业务专属于经过注册的税务代理人，类似于现行体制下对涉税鉴定的限制，使未注册的税务代理人不能参与。此外，可设计一定的规则，鼓励纳税人聘请经过注册的税务代理人。
　　
　　实行税务代理人注册制度是为了规范税务代理行为，促使其稳健谨慎执业，切实维护纳税人的合法权益，同时确保鉴证信息的真实性、准确性和合法性。《注册税务师管理暂行办法》设定了一些注册税务师的行为准则，如注册税务师应当在对外出具的涉税文书上签字盖章，并对其真实性、合法性负责。注册税务师执业中发现委托人有违规行为并可能影响审核报告的公正、诚信时，应当予以劝阻；劝阻无效的，应当中止执业。注册税务师对执业中知悉的委托人商业秘密，负有保密义务等。但是，对于律师、注册会计师提供涉税服务，目前税务机关并不能实行监管。这是目前最大的问题。虽然律师法、注册会计师法有相应的要求，但在判断税务代理、咨询和筹划的方案是否具有充分的合理性等方面，只有税务机关才有足够的专业判断能力。
　　
　　因此，税收征收管理法很有必要针对所有类型的税务代理人，设定统一的税务服务执业准则，供注册税务师、律师和注册会计师以及其他税务代理人一体遵循。
　　
　　作者：武汉大学法学院教授、博士生导师，中国财税法学研究会副会长