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　　提示：年底商家会推出各类促销活动，对于授予顾客奖励积分的会计处理，《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)作了规定，但如何进行具体的会计账务处理，以及如何与增值税、营业税、所得税相关规定进行协调，是摆在财务人员面前的一道难题。

　　纵观如今商家的促销手段，大多有以下几种方式：1.折扣促销;2.买一赠一或“奖励促销”(或叫“满就送”);3.竞赛或游戏活动促销;4.现场展示促销等。其中，“满就送”的促销方式是大多商场、超市普遍采用的。“送”，有送奖励积分、送商品、送服务、送现金、送赠券等。特别是购货奖励积分的销售方式，可以吸引顾客再次消费，培养客户关系。

　　对于授予顾客奖励积分的会计处理，《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)作了规定，但如何进行具体的会计账务处理，以及如何与增值税、营业税、所得税相关规定进行协调，是摆在财务人员面前的一道难题。

　　奖励积分的概念及步骤

　　授予客户奖励积分业务，是企业在销售商品或者提供劳务的同时授予客户积分，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换企业或第三方提供的免费或者折扣后的商品或者服务。

　　该业务一般情况下包括两个环节。第一步，积分奖励，即企业在出售商品或者提供服务时，通过设置一定的奖励积分政策，授予客户一定分值的积分。客户在未达到兑换积分条件之前，进行积分积累。第二步，积分兑换，即客户在积满一定分值、达到企业规定的某些商品或服务的兑换条件时，可以兑现商品或服务。当然客户也可能由于种种原因放弃积分兑换。

　　奖励积分的会计处理

　　借鉴《国际财务报告解释公告第13号——顾客忠诚度计划》的规定，财会函[2008]60号文件第九条对“销售奖励积分”作出规定，企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。

　　奖励积分的税务处理

　　1.增值税处理

　　增值税暂行条例实施细则第四条规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物。

　　根据此规定，只要不属于无偿，便不作视同销售，计算销售税额。但对于“企业在销售商品或提供劳务的同时授予客户奖励积分”的促销手段，当前存在两种观点：第一，企业在销售商品或服务的同时，奖励客户积分，此积分属于所售商品或服务价款的组成部分，应当计算销项税额;在客户满足条件凭累积积分兑换另一商品、服务或礼品时(以下简称商品)，属于客户无偿取得商品，在企业销售此商品时，也应当计算销项税额。第二，企业在销售商品或服务的同时，奖励客户积分，此积分属于所售商品或服务价款的组成部分，应当计算销项税额，但此商品或服务价款是包含所赠送的商品的，即积分送商品、服务或礼品。此商品、服务或礼品与前次所售商品或服务，可理解为“捆绑销售”、“组合销售”，不属于无偿赠送，故赠送商品时也不视同销售，不计销项税额。

　　笔者认为，增值税的销项税额是按所售商品的销售额计算的，“捆绑销售”、“组合销售”是对促销方案规定的商品组合实行的一次性销售，是一次性实现的。而客户以奖励积分兑换商品，是分次实现商品所有权转移的，且是否实现兑换是不确定的。因此，客户以积分兑换商品是第二次的商品销售，不属于有些人所理解的“以提货单(积分)提货”，而是客户无偿取得商品，不能将因奖励积分而递延的销售收入所包含的销项税额，用于抵减兑换时所售商品的销项税额。笔者由此得出，企业销售商品奖励客户积分，及客户以积分兑换商品，应分别全额计算增值税销项税额。

　　2.企业所得税处理

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定，除企业所得税法及其实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。对于企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号)第三条规定，根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。

　　因此，销售奖励积分销售方式的所得税处理，在目前税法对此没有明确规定的情况下，应当按照财会函〔2008〕60号文件的规定执行。即企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。另外，纳税人需要注意的是，企业所得税法实施条例第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。因此，销售奖励积分在积分兑换商品环节应全额确认为当期收入计算企业所得税。

　　3.个人所得税处理

　　《财政部、国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011]50号)规定，企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品，不征收个人所得税。

　　销售奖励积分业务的会计与税务处理实例

　　某大型超市为增值税一般纳税人。在2012年国庆、中秋商品零售旺季到来之际，开展了顾客购货奖励积分的促销活动。超市规定在2012年9月28日~2012年10月7日期间购物每满300元(含税)奖励积分10分，不足100元部分不积分，积分可在1年内在本超市兑换任何商品，1个积分可抵付现金5元。

(一)奖励积分

　　A顾客在促销期间，购买了售价30186元(含税)的一批家用电器，并办理了积分卡，超市奖励A顾客积分1000分。该批家用电器适用增值税税率17%，进货成本为18000元。

　　根据财会函[2008]60号文件规定以及相关税收政策，该超市的会计处理如下：

　　1.积分价值

　　A顾客共获得积分1000分，其价值为5000(1000×5)元。

　　2.超市应确认的销售收入(销售收入全额计算销项税额)

　　销售收入=30186÷1.17-5000=25800-5000=20800(元)。

　　3.奖励积分会计分录

　　借：库存现金 30186

　　贷：主营业务收入　　20800

　　递延收益 5000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)4386。

　　4.结转商品销售成本的会计分录

　　借：主营业务成本 18000

　　贷：库存商品 18000。

　　(二)积分兑换商品

　　假定A顾客在积分兑换期内(2012年12月)在本超市选购一件零售价为5967元(含税)的皮衣，要求以积分卡上积分1000分抵付价款，并补付差价。该皮衣进货成本为3800元，适用增值税税率为17%。经超市确认，A顾客满足兑换条件，同意A顾客以积分抵付形式购买皮衣。

　　根据笔者对积分兑换商品应按商品售价全额计算销项税额的分析，以积分兑换商品的会计处理如下：

　　1.超市应确认的销售收入(销售收入全额计算销项税额)

　　销售收入=5967÷1.17=5100(元)，销项税额=5967÷1.17×0.17=867(元)。

　　2.积分抵付价款及应补差价

　　按照积分规则可抵付价款=1000×5=5000(元)，A顾客应补差价967(元)。

　　3.积分兑换商品的会计分录

　　借：库存现金 967

　　递延收益 5000

　　贷：主营业务收入 5100

　　应交税费——应交增值税(销项税额)867。

　　4.结转商品销售成本的会计分录

　　借：主营业务成本 3800

　　贷：库存商品 3800。

　　(三)积分逾期失效

　　需要注意的是，逾期失效的积分由于在奖励积分环节已按全额计算了销项税额，所以在积分逾期失效结转计入当期损益时，不需要计算销项税额，将失效时“递延收益”科目的余额，全额确认为当期收入缴纳企业所得税。

　　假如上例中A顾客积分逾期作废，则会计分录为：

　　借：递延收益 5000

　　贷：营业外收入 5000。

　　另一种观点认为，在奖励积分时应按实际销售收入20800计算销项税，那么，在积分逾期失效时转入营业外收入时，应当计提失效积分的销项税，这样不会造成重复计算销项税，具体如何计算，还望国家相关部门尽快明确。