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来源：高金平税频道

发布时间：2016-07-24


融资租赁是指出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的交易活动。本次营改增全面试点后，融资租赁业务范围扩展至不动产，本文依据《企业会计准则第21号——租赁》、《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称“36号文件”）及相关规定，对融资租赁业务的会计与税务处理作简要分析。

一、融资租赁基础概念

在我国境内开展融资租赁业务的主体主要有内资融资租赁公司、外商投资融资租赁公司与金融租赁公司，三者的成立要件与业务范围有所区别。外商投资融资租赁公司可以采取直接租赁、转租赁、回租赁、杠杆租赁、委托租赁、联合租赁等不同形式开展融资租赁业务。金融租赁公司必须经银监会批准，属于非银行金融机构，因此在从事融资租赁业务的基础上，还可以开展资产证券化、同业拆借等业务。

（一）业务形式

36号文件对于融资租赁仅涉及直租与售后回租，实务中，融资租赁业务包含多种形式，举例如下：

转租赁：转租赁业务是指以同一物件为标的物的多次融资租赁业务。在转租赁业务中，上一租赁合同的承租人同时是下一租赁合同的出租人，称为转租人。转租人从其他出租人处租入租赁物件再转租给第三人，转租人以收取租金差价为目的。

委托租赁：是指出租人接受委托人的资金或租赁标的物，根据委托人的书面委托，向委托人指定的承租人办理融资租赁业务。在租赁期内租赁标的物的所有权归委托人，出租人只收取手续费，不承担风险。

杠杆租赁：出租人以一部分自有资金以及贷款资金购买租赁物，并出租给承租人，出租人同时是借款人。

联合租赁：联合租赁是指多家有融资租赁资质的租赁公司对同一个融资租赁项目提供租赁融资，并以一家租赁公司的名义作为出租人。

（二）相关概念比较

在分析融资租赁业务增值税处理之前，先辨析下列相关概念：

1.融资租赁与经营租赁

融资租赁，无论租赁标的物最终的所有权是否转移给承租人，承租人支付的租金基本涵盖租赁物的全部价值，体现的是融资性。

经营租赁，是指在约定时间内将租赁标的物转让他人使用且标的物所有权不变更的业务活动，仅是一定期间内标的物使用价值的转让。

2.融资租赁与分期收款

两者在款项支付上有一定的相似性，但融资租赁业务在租赁期内，标的物所有权为出租人所有。然而，对于分期收款业务，分期付款期间，标的物所有权归买受人所有。

3.融资租赁与抵押贷款

两者的共性是都有融资性质，区别在于标的物所有权的归属，融资租赁标的物所有权在出租人（即资金融出方），抵押贷款标的物的所有权在资金融入方。

4.融资租赁保理业务

融资租赁保理业务是指融资租赁出租方将未到期债权转让给保理商，以提前获得资金的一种融资行为。

二、融资租赁企业所得税与会计处理

（一）融资租赁（直租）1.承租人

（1）租赁开始日

租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

需要注意的是，承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

会计处理：

借：固定资产——融资租入固定资产

借：未确认融资费用

贷：长期应付款——应付融资租赁款

税务处理：

《企业所得税法实施条例》第五十八条第（三）项规定：“融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。”

这里需注意两点：（1）最低租赁付款额与租赁合同约定的付款总额是两个不同的概念。租赁合同约定的付款总额不含承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。（2）如果承租人有优惠购买选择权，租赁合同约定的付款总额应当包括承租人行使优惠购买选择权而支付的款项。

上述差异导致融资租入固定资产的计税基础大于初始会计成本。

（2）租赁期间，未确认融资费用的分摊以及租金支付

在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。

会计处理：

借：长期应付款——应付融资租赁款

借：应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

借：财务费用

贷：未确认融资费用

税务处理：

《企业所得税法实施条例》第四十七条第（二）项规定：“以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。”

根据该项规定，融资费用的摊销额不得在税前扣除，应将本期记入财务费用的金额与本期会计折旧之和，与本期税法折旧对比，两者的差额调整应纳税所得额。

（3）租赁资产的折旧

承租人应对融资租入的固定资产计提折旧。

会计处理：

借：制造费用/管理费用等

贷：累计折旧

税务处理：

税务处理及纳税调整见上述第（2）点。

（4）租赁期满，假设承租人选择优惠购买选择权，租赁物归承租人所有

会计处理：

借：长期应付款——应付融资租赁款

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

借：固定资产

贷：固定资产——融资租入固定资产

税务处理：

承租人享有优惠购买选择权，由于已将购买价款计入固定资产的计税基础，并通过折旧方式在税前扣除，因此在支付购买价款时，不作税务处理。

2.出租人

（1）租赁开始日

租赁期开始日，将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，将最低租赁收款额、初始直接费用之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。同时，将融资租赁资产的公允价值（最低租赁收款额的现值）与账面价值的差额记入当期损益。（假设不考虑未担保余值）

会计处理：

借：长期应收款——应收融资租赁款

贷：融资租赁固定资产

银行存款（初始费用）

营业外收入（租赁资产公允价值与账面价值的差额）

未实现融资收益

税务处理：

出租人将融资租赁资产出租时，实质上资产的所有权已经转移，根据《企业所得税法实施条例》第二十五条的精神，应当视同转让财产处理，租赁资产的公允价与其计税基础之间的差额，应当确认资产转让所得或损失。这与租赁期开始日，出租人按照租赁资产公允价值与账面价值之间的差额确认“营业外收入—处置非流动资产利得”或“营业外支出—处置非流动资产损失”一致。通常情况下，租赁资产的计税基础与账面价值一致，但如果出租人对租赁资产已计提减值准备，或者前期使用过程中，存在会计折旧与税法折旧不同，则会导致计税基础与账面价值发生差异，对该项差异应在年末申报所得税时作纳税调整。

（2）租赁期内，收到租金以及未实现融资收益的确认

会计处理：

借：银行存款

贷：长期应收款——应收融资租赁款

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

借：未实现融资收益

贷：租赁收入

税务处理：

①《企业所得税法实施条例》第十九条规定：“租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”企业租金收入金额，应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。租赁合同或协议约定的金额应当包括承租人行使优惠购买租赁资产的选择权所支付的价款。根据该规定，某一纳税年度按照合同约定应收租金即使没有收到，也应在当年确认计税收入。因此，租金收入确认的时点和金额与会计处理存在差异。

②由于融资租赁业务取得的租金收入，相当于以租赁资产的公允价作为本金，贷给承租方取得的利息作为收入。因此，在按租赁费总额作为计税收入的同时，租赁资产的公允价应当作为成本扣除。对于融资租赁业务，出租人发生的初始直接费用可以在发生的当期一次性扣除，如果金额较大，也可以根据配比原则，在租金收入确认的各期配比扣除。由于融资租赁的计税收入通常是根据租赁合同的约定分期平均收取的，因此，初始直接费用采用分期扣除办法时，也应当于确认计税收入的当期平均扣除。相应地，租赁资产的公允价也应采取平均扣除的办法。

纳税年度应确认的所得额=[租赁费总额-（租赁资产公允价+初始直接费用）]/租赁期

③确认为“租赁收入”的“未实现融资收益”部分作纳税调减。

（3）应收融资租赁款发生减值

应收融资租赁款具有贷款性质，金融租赁公司对于应收融资租赁款可以提取贷款损失准备金。

会计处理：

借：资产减值损失

贷：贷款损失准备

税务处理：

依据《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税[2015]9号）规定，金融租赁公司对于应收融资租赁款，允许按照贷款资产余额的1%提取贷款损失准备在税前扣除。准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：

（1）贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；

（2）银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产；

（3）由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。

纳税调整方法如下：

本年度允许扣除的呆账准备A=本年末允许提取呆账准备的资产余额×税法规定的比例-（上年末已经扣除的呆账准备余额-金融企业符合规定核销条件允许在当期扣除的呆账损失+金融企业收回以前年度已扣除的呆账损失）

本年末实际计提的呆账准备B=年末贷款损失准备余额-年初贷款损失准备余额

若B＞A，应调增应纳税所得额=B-A，并确认递延所得税资产。

若A＞B，应首先在前期已调增的应纳税所得额范围内，调减所得，并相应转回递延所得税资产；当递延所得税资产余额为零时，说明企业实际计提数，没有超过税法规定的标准，只能按照计提数扣除，不再调减所得。

按2014版申报表，呆账准备与呆账损失应分别调整，方法如下：

（1）呆账准备纳税调整方法如下：

本年度允许扣除的呆账准备A=本年末允许提取呆账准备的资产余额×税法规定的比例-（截至上年末累计扣除的呆账准备余额+金融企业收回以前年度已扣除的呆账损失）

B=本年度贷款损失准备年末提取数或转回数+金融企业收回以前年度已冲销的呆账损失

纳税调整方法：如果B大于A，调增；反之，调减。调减额须以递延所得税资产余额至零为限。

（2）呆账损失纳税调整方法如下：

税法允许扣除的呆账损失M,即金融企业符合规定核销条件允许在当期扣除的呆账损失，与本年度金融企业自行核销的呆账损失N进行比较。

纳税调整方法：如果N大于M，调增；反之，调减。调减额须以递延所得税资产余额至零为限。

（4）租赁期满，假设租赁物归承租人所有

会计处理：

借：银行存款

贷：长期应收款——应收融资租赁款

应交税费——应交增值税（销项税额）或应交税费——未交增值税（简易征收）

税务处理：

租赁期满，出租人收到的购买款在实际收到时确认计税收入，不再扣除租赁资产的成本和初始直接费用。

依据《企业所得税法实施条例》第五十五条关于“不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得在税前扣除”的规定，未担保余值减值准备不得在税前扣除。