ywb

来源：品税阁 作者：sl

时间：2021-05-21

　　存货损失对于企业来说，并不少见。在税务处理上，主要涉及增值税和企业所得税，那么，该事项的的主要税务问题有哪些呢?



　　1、什么是“因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质损失”?

　　存货损失分为正常损失和非正常损失。正常损失一般是指因客观因素造成的损失。如，化学物品因气温升高引起的蒸发、自然灾害(洪涝灾害等)引起的损失、正常合理的进货损耗等，正常损失时，进项税额不需要转出。

　　非正常损失一般是指由主观因素造成的损失。《增值税暂行条例》第十条规定，非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者加工修理修配劳务和交通运输服务，进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　同时，财税〔2016〕36号文件附件1所附《销售服务、无形资产或者不动产注释》规定，非正常损失指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质,或因违反法律法规造成货物被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　因此，对企业因管理不善造成的货物被盗、丢失、霉烂变质的非正常损失，应作增值税进项税额转出处理。



　　那么，什么叫管理不善?

　　管理学上对“管理”一词的定义是：在一定的社会制度等外部条件下，一个组织为了实现预期的目标，由管理者对组织内部的各种资源进行决策、计划、组织、领导、激励、控制和创新，促进其相互协调，以取得最大效益的动态过程。“不善”的字面意思是：不妥善，还有需要改善的地方。

　　根据以上定义，笔者认为，对管理不善的判定需在工作中结合实际情况进行综合认定，很难给出一个标准的、客观的答案。对决策层约束不够、管理缺乏标准化、执行力不强、管理效率低下、创新力不够等等主观因素都可能归属于管理不善。

　　那么，从税法原理上来说，为何对因管理不善造成的三种损失，进项要求转出呢?这是因为增值税是实际消费者最终负担增值税，既然企业由于主观原因造成存货损失，sorry，企业就是最终消费者，购进时垫付的进项税也不存在退还(抵扣)的问题，该笔税款只能沉淀于企业成本中。

　　可能会有人疑问，因管理不善造成被盗的损失为何进项也要转出?为何不视同销售?这是因为即使货物即使被盗，其所有权依然是你的，只是被小偷控制了而已，不能理解为所有权转移给了小偷，所以不能视同销售。

　　2、管理不善造成损失如何进行税会处理?

　　【案例1】品税阁公司是一般纳税人，从事山核桃加工销售。2020年9月份因管理不善损失库存的一批包装物，成本2万元，进项税2600元已经抵扣;外购一批免税的农产品(2020年6月份购进时计划是用来生产山核桃的)，因为管理不善发生霉变，账面成本9万元，已经抵扣了进项税额;2018年9月生产产品一批总成本10万元(进项税1万元)，因仓库房顶长期漏雨失修，2020年9月份其中的部分产品(生产成本5万元)霉变报废。

　　A、会计处理

　　应转出的进项税合计=2600+90000/(1-10%)*10%+10000*50000/100000=17600元

　　借：待处理财产损溢  17600

　　贷：应交税费--应交增值税  17600

　　B、增值税申报表填列





　　需要注意的是，除管理不善造成的非正常损失外，对于因违反法律法规造成货物被依法没收、销毁、拆除的情形，也需进行进项税转出。

　　【案例2】2020年9月，因国家质监部门认定品税阁公司生产的货物不合格，将其依法没收。该批货物已抵扣进项税额12万元。

　　分析：对已经抵扣的12万元进项税需做转出处理。

　　政策依据：财税〔2016〕36号文件附件1所附《销售服务、无形资产或者不动产注释》规定，非正常损失，指因.....以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　3、无需进项税额转出的存货损失有哪些情形?

　　实务中还存在一些容易混淆的，无需进项转出的存货损失情形：



　　【情形一】商业零售企业存货零星失窃

　　政策依据：《国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2014年第3号）第一点规定：商业零售企业存货因零星失窃、报废、废弃、过期、破损、腐败、鼠咬、顾客退换货等正常因素形成的损失，为存货正常损失。

　　可以看出，总局明确将零星失窃列为正常损失，而没有归属于因管理不善造成的非正常损失，因为允许出现这样的损失才符合商业零售企业的市场运营规律和特征。

　　举个栗子，开金店的安保措施都非常的严格，但全国各地仍然有抢劫金店的案件发生，这显然不是金店管理不善造成的;经典影片《肖申克的救赎》中，主人翁安迪被关押在警备异常森严的肖恩克监狱，却仍然通过挖洞神技成功越狱，难道能怪罪于监狱安保管理不善?

　　所以笔者认为，对于存货被盗、丢失、霉烂变质的损失，不能一律归属于因管理不善导致的非正常损失，而应该弄清楚损失的真正原因到底是什么。就拿被盗这件事来说，如果企业存货管理岗位责任制、存货保管制度、安全保卫制度等内控制度健全并执行到位，却仍然被专业盗窃团伙所盗，这种损失的进项税额应该允许抵扣。

　　【情形二】超过保质期销毁、报废、低价销售的存货

　　【案例3】品税阁超市售卖的牛奶或面包过保质期，或者购入新鲜果蔬因为疫情影响导致未售出而变质销毁，鞋子衣服产品过季节、断码等等情形，这些属于不可抗力影响的正常损失，不需要做进项税额转出。

　　政策依据：

　　A、2009年11月9日，国家税务总局纳税服务司问题解答中指出：纳税人生产或购入在货物外包装或使用说明书中注明有使用期限的货物，超过有效(保质)期无法进行正常销售，需作销毁处理的，可视作企业在经营过程中的正常经营损失，不纳入非正常损失。

　　B、《青海省国家税务局关于增值税有关业务问题的通知》(青国税函〔2006〕113号)文件规定：有保质期的货物因过期报废而造成的损失，除责任事故以外，可以按照不属于《增值税暂行条例》和《实施细则》规定的非正常损失，准予从销项税额中抵扣其进项税额。

　　C、四川省增值税若干政策问题解答(之一)(川国税函[2008]155号)规定：企业销售过期、过季节商品、缺码(不配套)商品、工业企业报废产品等属正常损失范围，其外购货物或应税劳务的进项税额允许抵扣，不作进项转出。这部分产品及商品的残值收入应按规定征收增值税。

　　D、安徽省国家税务局关于若干增值税政策和管理问题的通知(皖国税函[2008]10号)规定：纳税人因库存商品已过保质期、商品滞销或被淘汰等原因，将库存货物报废或低价销售处理的，不属于非正常损失，不需要作进项税额转出处理。

　　【情形三】自然灾害损失

　　政策依据：

　　A、根据原《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令1993年第134号)规定：“第二十一条条例第十条所称非正常损失，是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括：

　　(一)自然灾害损失;

　　(二)因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失：

　　(三)其它非正常损失。”

　　B、2009年1月1日起实行的《增值税暂行条例》第十条规定，非正常损失的购进货物以及相关的劳务和交通运输服务，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务，进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　C、《增值税条例实施细则》第二十四条规定，非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

　　D、《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件附件1)第二十八条规定，非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　根据上述规定，2009年1月1日之后，企业如遇到洪涝灾害、台风、泥石流等自然灾害损失，不需要做进项税额转出处理。

　　【情形四】存货跌价准备

　　政策依据：

　　A、《国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》(国税函〔2002〕1103号)明确，对于企业由于资产评估减值而发生流动资产损失，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，不属于增值税非正常损失，不做进项税额转出处理。

　　B、安徽省国家税务局关于若干增值税政策和管理问题的通知(皖国税函[2008]10号)规定，纳税人对存货采用“成本与市价孰低法”进行计价，每期期末因存货账面价值低于市价而计提的存货跌价准备不属于非正常损失，不需要作进项税额转出处理。

　　【情形五】正常合理的采购损耗

　　增值税一般纳税人在日常的生产经营采购活动中，有时会出现材料实际入库数小于增值税专用发票开具数量的情况。

　　A、《增值税暂行条例》第十条规定，非正常损失的购进货物以及相关的劳务和交通运输服务，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务，进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　B、《增值税条例实施细则》第二十四条规定，非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

　　根据上述规定，购买方出现材料实际入库数小于增值税专用发票开具数量的情况，如果不属于管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，而是正常合理的损耗，差额部分进项税额不须作转出，即可以按专用发票注明的税额全额抵扣。

　　【情形六】交通意外货物毁损

　　比如某企业买进一批货物，在运输途中发生交通意外，货物全部毁损。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条、《增值税条例实施细则》第二十四条的规定，非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。因此，企业发生的交通意外导致的损失不属于非正常损失，不需要进行进项税额转出。

　　【情形七】研发失败耗用的购进货物或应税劳务

　　政策依据：

　　A、《增值税暂行条例》第十条(略)

　　B、《增值税条例实施细则》第二十四条(略)

　　C、四川省增值税若干政策问题解答(之一)(川国税函[2008]155号)规定，对增值税一般纳税人开发研制新产品失败后，其购进货物或应税劳务的进项税额，不属于非正常损失的范围，允许从销项税额中抵扣。

　　4、管理不善导致的其他损失(除被盗、丢失、霉烂变质外)进项需要转出吗?

　　【案例4】2020年9月，A公司因管理不善，造成仓库发生火灾，不含税价为100万元的原材料毁于一旦。该原材料的增值税进项税额13万元已于2020年3月抵扣。

　　那么，该原材料的增值税进项税额13万元需要转出吗?

　　有观点认为：《增值税暂行条例实施细则》第二十四条规定，非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。上述条文将非正常损失的范围限定在被盗、丢失、霉烂变质三种情形，连个等字都没有。也就是说，不是所有管理不善造成的损失进项税额都不得抵扣，只有上述这三种损失才属于不得抵扣进项的情形。因此，案例中的火灾损失即使是因为管理不善导致的，也不属于法定的非正常损失，其进项税额无需转出。

　　但笔者始终认为，这种理解有违政策条文本义之嫌，因为不管是条文列举的三种情形，还是火灾等其他情形，其实结果完全一致即均造成存货的损失，无非这个损失体现出来的形式不同，有的是被盗、有的是霉变、有的是损毁;同时，无论哪种情形，其致损原因完全相同，均属于管理不善造成。既然原因和结果均完全相同，为何税收待遇会有所不同?打个比方，撬门溜锁入室偷东西是盗窃，难道翻墙打洞入室偷东西不是盗窃?

　　5、存货损失如何在所得税前申报扣除?

　　A、准备金扣除问题：国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)规定，企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金(包括资产准备、风险准备或工资准备等)不得在企业所得税前扣除。

　　B、申报扣除时点问题：《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)第四条规定：企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除,.......。

　　此处的“且会计上已作损失处理的年度申报扣除”有两种理解，一是在账务处理的年度才能申报扣除，二是只要在申报扣除的年度之前(包括本年)已经账务处理了即可。

　　笔者认为第二种理解更符合文件的本意以及实际情况，只要在申报扣除年度之前(包括本年)已对该坏账进行账务处理，即可在申报年度进行税前扣除。具体点说，对于符合资产损失扣除条件，但会计未处理，不准在税前扣除;会计上已处理，但未进行纳税申报，也不准在税前扣除，即纳税申报和会计处理两个条件同时具备，方能在税前扣除。

　　注意，这里的会计处理年度为决算年度，纳税申报年度为企业所得税年度汇算清缴所属年度。不能把向税务机关报送申报表的时点理解为会计处理年度和纳税申报年度。

　　C、以前年度损失扣除问题：25号公告第六条规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年......。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。

　　品税阁提醒：根据上述条款，对于企业以前年度发生的损失，实际资产损失和法定资产损失的扣除年度不同，那么如何判定法定损失和实际损失?根据25号公告第三条规定，准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失(以下简称实际资产损失)，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失(以下简称法定资产损失)。

　　6、向税务机关申报存货损失如何报送资料?

　　A、资料报送问题：国家税务总局公告2018年第15号规定，企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。

　　品税阁提醒：企业要注意完整保存和资产损失相关的所有资料以备税务机关检查，并且对资料的真实性和合法性承担法律责任。

　　B、申报方式问题：企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中，属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，有关会计核算资料和纳税资料留存备查;企业在申报资产损失税前扣除过程中不符合上述要求的，税务机关应当要求其改正，企业拒绝改正的，税务机关有权不予受理。

　　7、存货损失应依据那些具体证据材料确认?

　　根据25号公告要求，对于存货损失，不同的类型需要的证据材料不同，具体如下：




　　8、存货损失金额较大是否必须出具中介机构专项报告?

　　公告2011年第25号第二十七条规定，存货报废、毁损或变质损失数额较大的(指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同)，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

　　但是，《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定，取消20项税务证明事项，其中第3项为：企业向税务机关申报扣除特定损失时，需留存备查专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告。由此可知，这里的不再留存专项报告已改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。

　　9、存货损失时转出的进项税额所得税如何处理?

　　企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除。

　　依据：《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)第十条规定：企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

　　10、如果存货虚假，会存在哪些涉税风险?

　　对上述9个问题的分析是建立在存货真实存在、损失实际发生的基础上。

　　但存货项目因其品种繁多、流动性强、计价方式多样等特点，容易被上市公司操纵。设想一下，假如企业存货账实不符，也就是说实物根本不存在，会存在哪些涉税风险?

　　比如说：存货其实早已经卖了，只是当时未计收入同时也没结转成本，导致存货没有下账。这种行为是典型的偷税行为，其后果是补税、滞纳金，并处税款50%以上5倍以下罚款、影响纳税信用等级等等，甚至有可能构成逃避缴纳税款罪。

　　再比如说：这批存货本来就是假的，是因为增值税税负太高，企业就买了一些增值税专用发票来抵扣，实际上根本没有货进来和出去，所以就一直账实不符。这是典型的利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税。税务机关会在偷税与虚开发票中，按照“从一重处”的处断原则进行处理处罚，其后果是补税、滞纳金、罚款，构成犯罪的依法追究刑事责任。



[ 本帖最后由 ywb 于 2021-5-21 14:16 编辑 ]