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　一、本章的重点在于对关联关系的阐述，难点在于对企业关联关系的认定。

　　（一）为什么将“关联申报”作为《办法》“总则”后的第一章？

　　首先这是考虑到特别纳税调整工作的特殊性和程序性问题。并不是所有的企业都存在避税的可能，只有与关联方有业务往来的企业具有这种可能性。因此，关联申报是与关联方有业务往来的企业履行纳税义务、界定其法律责任的主要依据，是税务机关对避税行为进行税收管理的主要信息来源和特别纳税调整管理的重要制度。税务机关通过对企业申报资料进行分析评估，认定其是否存在关联关系、属于关联交易的哪种情形、并最终认定是否存在避税的事实，这些都是更好地进行特别纳税调整的必要步骤。

　　其次关联申报的重要性也是将其列为《办法》第二章的重要因素。关联申报作为企业年度所得税申报的重要内容，只要企业存在关联关系或关联交易，就需要进行申报，否则税务机关将依法对其进行处罚。规范详实的关联申报制度确立了双向税务管理的形式，企业必须依法及时申报与关联方业务往来情况，关联申报制度明确了企业的申报义务以及企业与税务机关的法律责任，有利于加强反避税管理。

　　（二）对企业关联关系的认定与以往有何不同？

　　关联申报首先要界定关联关系，在实际工作中，常常遇到企业与税务机关在对企业是否存在关联关系的认定上观点不一致的情形。各国税法对于关联关系的认定一般有两大标准：一是股权控制标准；二是企业经营管理或决策人员的人身关系标准。我国税收征管法实施细则第五十一条所称的关联企业是指“在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系”、“直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制”、“在利益上具有相关联其他关系”。因此，依照国际上判定关联关系上的普遍做法和我国长期以来在这方面的实践，《办法》明确了两条原则：一是持股比例、董事或经理人员比例控制标准；二是在达不到上述比例情况下的实际控制标准，这些标准包括产、供、销方面存在的控制性、利益上的共同性和血亲上的关联性。

　　1.持股比例的控制标准

　　《办法》第九条第（一）款规定了间接持有涉及多层股权比例如何计算的问题，这是本章的难点之一。“如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持有比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。”举例说明，比如A公司拥有B公司比例达到30%，而B公司又拥有C公司60%，C公司又拥有D公司60%，D公司又拥有E公司60%，虽然A公司真正持有E公司股份比例为6.48%，远没有达到25%控股比例，但根据推定所有的透视法则，可以推定A公司持有E公司股份60%，达到控制标准，A公司和E公司认定为关联关系。在此情况下，可能部分间接股份持有者不能对企业进行实际控制，但是仍然会被认定为企业的关联方，这也是借鉴惯用判定方法的做法。一些企业担心如果在全球范围拥有上百家子公司和合资公司，能否确实区分所有的关联企业将是一个问题。其实这对于大型跨国企业并非难事，因为《办法》中关于同期资料文档准备就应包括关联方股权组织结构说明，更重要的是这一规定可以防止一些企业通过多层间接持股方式规避持股比例认定标准，而这一点在《关联企业间业务往来税务管理规程》（以下简称原规程）中并未加以明确。

　　我们注意到《办法》第八章《受控外国企业管理》第七十七条关于中国居民股东多层间接持有的表述：“中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算”，这和本章第九条第（一）款所表述的意思是一样的，计算方法也是一样的。举例说明，比如A公司拥有B公司比例达到70%，而B公司又拥有C公司60%，C公司又拥有D公司60%，D公司又拥有E公司60%，我们可以推定A公司持有E公司股份60%，E公司为受控外国公司，达到受控标准。《办法》第八十条规定，在计算中国居民企业股东当期的视同外国企业股息分配的所得时，股东持股比例按各层实际持股比例相乘计算。据此，在计算A公司当期视同受控外国企业股息分配所得时，A公司对E公司的持股比例为15.12%（70%×60%×60%×60%）。

　　另外，本章第九条第（二）款对企业与另一方之间借贷资金的往来将属于独立金融机构的除外，这是因为如果独立金融机构都可认定为关联方，不够合理。这也是对原先关联关系认定的补充和完善。

　　2.董事或经理人员比例控制标准

　　同原规程相比，主要有两点变化。一是原规程中董事或经理人员由另一方委派改为高级管理人员或董事会高级成员由另一方委派或同为第三方委派，或者一方高级管理人员或董事会高级成员同时担任另一方高级管理人员或董事会高级成员，这样规定相较原先更加完整；二是删除“常务董事”的说法而代之以“可以控制董事会的董事会高级成员”。主要是因为公司法对常务董事没有明确的定义，在实践中，税务机关和企业可能对“常务董事”产生名词解释上的争议，对关联关系认定可能造成歧义，所以更改后的定义更加规范。

　　3.实际控制标准

　　控制，在《企业会计准则》中指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。如果一个企业只向一个供应商供应货物，但与供应商并没有本章第九条第（一、二、三、四）款中所列持股比例、董事或经理人员比例控制的关系，这算得上关联关系吗？如果算得上，是不是所有向大型超市供货的供应商都应按第九条第（五）款所说与超市成为关联关系？我们认为，如果某企业只向一个货主供应货物，按照货主要求不能向其他企业供应同样产品，说明这家企业已没有自主的经营政策，其财务核算也只能与这个货主往来，他实质上已被货主所控制，按本章第九条第（五）款从严格意义上说他们存在关联关系。但存在关联关系并不代表一定有避税的行为，如果其不论盈亏地接受定价，那么这家企业就极有可能存在避税行为，因为它没有自主的定价原则。而许多向大型超市供货的供应商都有询价还价的自由，不存在长期性地不论盈亏接受定价的情况，所以不能一概而论地判定为关联关系。

　　本章中的第九条第（八）款“双方在利益上具有相关联的其他关系”中，增加了“与主要持股方享受基本相同的经济利益关系”的规定，而非仅仅指血亲关系，这在一定程度上扩大了关联关系判定外延。

　　二、需要说明的其他问题

　　本章新增加了关联交易的几种类型以及具体列明了年度关联业务往来报告表的各项内容。

　　在关联交易主要类型中增加了客户名单、营销渠道和商业秘密等属于营销型无形资产的内容，因为这种类型的关联交易日趋活跃，应引起关注。由于企业与其关联方之间的关联交易类型不同，以及税务机关对不同类型关联交易活动所需了解、审核的侧重点不同，决定了纳税人应附报不同的年度关联业务往来报告表。在具体附送的与关联方之间业务往来的年度关联业务往来报告表中，罗列了具体表格名称；修改、增加了许多针对避税方式所采取的加强关联申报的应对措施，如《融通资金表》、《对外支付款项情况表》、《对外投资情况表》等。这些报告表比较直观地反映了此类业务活动的内容、范围和性质，完善了特别纳税调整申报制度，强化了企业应就其与关联方的业务往来情况进行申报的法律义务，是对企业利用不同避税方式的一种风险警示，而且为以后章节的具体申报内容作了铺垫和衔接。