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摘 要：  

在一些税收筹划方案中经常会出现以下几种情况：一是筹划方案缺少法规基础，即合法性不具备。主要表现在法规已失效或适用范围出错、对税收法规理解不到位、误用法规等。二是单纯为少缴税而筹划，而没有考虑综合收益，没有顾及筹划对象的关联方经济利益变化。三是筹划方案选择标准存在误区，主要表现在以单一税种或所有税种节约额为标准，或以净利润或现金净流量为标准，不考虑机会成本；没有区分净利润与净现金流量指标在纳税筹划中的作用，导致筹划方案失败。本文主要讨论适用法规有误的筹划案例。

案例一

2006年，某大型国有企业支付给某专家年薪50万元，主要有以下三种支付方式：方案一：工资加奖金模式；方案二：年薪制；方案三：工资加红利。

《国家税务总局关于企业经营者试行年薪制后如何计征个人所得税的通知》（国税发[1996]107号）规定，对试行年薪制的企业经营者取得的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，即企业经营者按月领取的基本收入，应在减除800元（现已调整为1600元）的费用后，按适用税率计算应纳税款并预缴，年度终了领取效益收入后，合并其全年基本收入和效益收入后，再按12个月平均计算实际应纳税款。

如果企业采用第二种方案，该专家应缴纳个人所得税为：[（500000÷12－1600）×30%－3375]×12＝103740(元)

筹划点评：方案二适用法规已作废。《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）规定,本通知自2005年1月1日起实施，原来规定与本通知不一致的，按本通知规定执行。《国家税务总局关于在中国境内有住所的个人取得奖金征税问题的通知》（国税发[1996]206号）和《国家税务总局关于企业经营者试行年薪制后如何计征个人所得税的通知》（国税发[1996]107号）同时废止。因此，本例中，筹划方案二不可行。

案例二

某房地产公司开发一幢办公用楼，总售价为15500万元，取得土地价款为4000万元，开发成本为5000万元，开发费用为上述两项费用之和的10%，其他可扣除的税金为1000万元。

筹划前该公司土地增值税计算过程如下：

可扣除项目：4000万元＋5000万元＋[（4000万元＋5000万元）×（10%＋20%）]＋1000万元＝12700（万元）

增值额：15500万元－12700万元＝2800（万元）

增值率：2800万元÷12700万元＝22%

应缴纳土地增值税：2800万元×30%＝840（万元）

为减轻税负，该公司采取增加建筑安装成本200万元的筹划方案。

筹划后该公司土地增值税计算过程如下：

可扣除项目：4000万元＋5200万元＋[（4000万元＋5200万元）×（10%＋20%）]＋1000万元＝12960（万元）

增值额：15500万元－12960万元＝2540（万元）

增值率：2540万元÷12960万元＝19.59%

增值率低于20%，该公司可免缴土地增值税840万元，扣除增加的建筑安装成本200万元后，可节税640万元。

筹划点评：根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第十一条规定：“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条扣除项目金额之和20％的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20％的，应就其全部增值额按规定计税。”本例中，房地产公司出售办公楼，增值率虽然低于20%，但是由于其出售的办公楼不属于普通标准住宅，所以不应免征土地增值税，应按规定缴纳土地增值税。该房地产公司应缴纳土地增值税762万元（2540万元×30%），再加上增加的建筑安装成本200万元，合计增加支出962万元，因此，该筹划方案不可行。

案例三

某公司是国家大型重点企业，2006年由于业务发展需要，急需一台电子设备用于轮胎生产，该设备安装简便，市场价格为100万元，使用寿命5年，税法规定的折旧年限为5年，不考虑残值因素。该公司可以通过以下三种方案获取该设备：①从甲租赁公司融资租入该设备，租期5年，每年年末需支付租金26万元，租赁手续费随第一期租金支付，租赁期满后可获得设备的所有权；②乙公司可以提供该设备的经营租赁，每年末仅需支付租金25万元，投资人要求的必要报酬率为10%；③从银行贷款购买该设备，贷款年利率10%，需在5年内每年年末等额偿还本息。

方案一中融资租赁税后现金流出现值为662167元；方案二中经营租赁税后现金流出现值为634943元；方案三中负债购买的税后现金流出现值为665487元。可见，方案二为最佳方案。

筹划点评：上述方案二采取经营租赁方式筹划不可行。根据《企业会计准则第21号———租赁》规定：符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；（3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分；（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

综上所述，按现行税法规定，方案二中的“经营租赁”实质上是“融资租赁”，因此，方案二中采取经营租赁方式筹划不可行。

作者:厚平   发布日期：2010-02-22