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作者：王海涛  时间：2012-06-14

在近几年的所得税汇算清缴中，笔者发现，对于企业长期股权投资来说，特别是采取权益法核算的企业，在纳税调整时最容易出错。对此，笔者根据实际情况，结合会计准则和税法有关规定，以长期股权投资权益法为例，对其投资收益可能涉及的业务进行剖析。

当初始成本小于公允份额时，莫忘纳税调减项目

企业所得税法实施条例第五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。也就是企业取得该项资产时，以实际发生的支出为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。例如：2011年1月1日，甲公司以银行存款800万元取得乙公司40%的股权，甲公司能够对乙公司施加重大影响，采用权益法核算。取得投资时，乙公司可辨认净资产的公允价值为2500万元。假定乙公司资产、负债公允价和账面价相同，公司执行《企业会计准则》，甲、乙公司适用相同的会计政策和会计期间。那么，在2011年所得税汇算清缴时，甲公司应如何进行纳税调整？

纳税调整分析：根据《企业会计准则》相关规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入营业外收入，同时调整长期股权投资的成本。显然，会计上，甲公司2011年确认的长期股权投资初始成本为1000（2500×40%）万元，营业外收入为200（2500×40%－800）万元。但根据税法规定，甲公司应以实际发生的支出为计税基础，该投资计税基础仍为800万元。据此，甲公司2011年应调减应纳税所得额200万元。

当被投资方实现盈余时，纳税调减因“人”而异

企业所得税法第二十六条第（二）项和企业所得税法实施条例第八十三条规定：居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。例如：甲、乙、丙公司均系居民企业。2010年2月1日，甲公司购入乙上市公司30%的股权，采用权益法核算长期股权投资。2010年乙公司实现净利润600万元，2011年3月20日，乙公司对上年实现的净利润全部予以分配。与此同时，2011年1月1日，甲公司购入丙上市公司40%的股权，采用权益法核算长期股权投资。取得投资时，丙公司固定资产公允价值为500万元，账面价值为300万元，固定资产使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧；取得投资时，丙公司无形资产公允价值为400万元，账面价值为500万元，无形资产使用年限为10年，净残值为零，按照直线法摊销。2011年丙公司实现净利润800万元。假定甲公司执行《企业会计准则》，不考虑其他调整因素，那么在2011年所得税汇算清缴时，甲公司应如何进行纳税调整？

根据《企业会计准则》相关规定，对长期股权投资采用权益法进行后续计量时，当被投资方实现盈余时，首先将此盈余数额调整为公允数额，再根据调整后的公允口径净利润乘以投资方的持股比例计算确认计入投资收益的金额。因此，会计上，甲公司对乙公司的投资，应确认的投资收益为165 [（600 ÷12×11）×30%]万元；同时，会计上，丙公司2011年按公允价核算的净利润为790 [800-（500÷10-300÷10）-（400÷10-500÷10）]万元，那么，甲公司2011年对丙公司的投资，确认的投资收益为316（790×40%）万元。然而，根据税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利为免税收入，但不包括投资不足12个月的投资收益。据此，甲公司在2011年所得税汇算清缴时，只调减应纳税所得额316万元。对于从乙公司取得的投资收益165万元，由于不足12个月，应依法缴纳企业所得税。

当被投资方发生亏损时，注意纳税调增因素

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条规定：被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整降低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。例如：2011年1月1日，甲公司对乙公司投资，取得乙公司40%的股权，初始投资成本200万元，投资日乙公司各项资产、负债公允价值等于账面价值，双方采用相同的会计政策、会计期间，甲公司采用权益法核算。2011年度，乙公司发生经营亏损800万元。按投资合同约定，甲公司对乙公司亏损应负连带责任。假定甲公司执行《企业会计准则》，那么，在2011年所得税汇算清缴时，应如何进行纳税调整？

根据《企业会计准则》相关规定，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。显然，2011年甲公司会计上确认的投资损失为320（800×40%）万元。但根据税法规定，被投资企业发生的经营亏损，不得确认为投资损失。因此，应调增应纳税所得额320万元。

当投资方撤回或减少投资时，股息所得予以剔除

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条规定：投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。例如：2010年1月1日，甲公司以银行存款500万元对乙公司进行股权投资，占乙公司股权的30%，公允价和账面价相同，甲公司采用权益法核算。2010年乙公司资本公积增加200万元，当年净利润为300万元。2011年3月28日，甲公司对上述股权予以出售，售价为800万元，其中出售价款中包括累计未分配的利润120万元，公司执行新会计准则。假定乙公司资产、负债账面价和公允价相同，不考虑所得税调整因素。那么，在2011年所得税汇算清缴时，甲公司应如何进行纳税调整？

根据《企业会计准则》相关规定，投资企业撤回或减少投资时，对于撤回或减少投资的部分，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，撤回或减少投资时，应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。因此，甲公司2011年出售该投资时，会计上长期股权投资的账面价值为650[500+（200+300）×30%]万元，投资收益为210（800-650+200×30%）万元。但根据税法规定，甲公司的投资应以实际支付的金额为计税基础；同时《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第四条第二款明确规定：被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。因此，甲公司在2011年所得税汇算清缴时，累计未分配的利润，即股利部分120万元，应作为免税收入不纳所得税；剩余的180（800-120-500）万元应纳所得税。据此，甲公司2011年应调减应纳税所得额30（210-180）万元。