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作者：丁加卫  来源：http://audit.shqp.gov.cn/gb/content/2010-09/08/content_340942.htm

2006年以来，青浦区税务局每年委托社会中介机构，对区内1000余户查账征收的中小企业上一年度的企业所得税的汇算清缴情况进行审核，出具鉴证报告，作为企业补税或减亏的依据。笔者连续三年共审核了80多户中小企业，其中2006年30户企业调整应纳税所得额790多万元，已全部于2007年下半年补缴了税款或核减待弥补亏损,2007年24户企业调整应纳税所得额300多万元。这些企业都是注册在青浦私营经济小区，员工及营业规模大多比较小，会计基础工作薄弱，因此纳税风险客观存在且不容小视。

纳税风险是企业在处理涉税事宜时所产生的风险，是财务管理的一个重要方面。由于我国新的企业所得税法的实施，企业的交易行为越来越复杂，税务机关征管手段和措施也越来越完善，企业在纳税的过程中，所面临的税务风险也就越来越大。有没有足额缴税?该用的优惠政策用足了没有?有没有多缴税?这些都会对中小企业的经营和管理、直至最终财务成果产生影响，并且成为企业所面临的主要风险之一。本文主要分析纳税人对企业所得税的风险控制问题。

一、存在纳税风险的主观方面

在税收征纳关系中，中小企业往往处于弱势地位，他们所能做的就是遵守税法的规定和税务机关的解释，被动地来适应税法。但是，由于税收会影响到企业财务目标的实现和税后的可分配利润，因此，在被动适应的过程中，中小企业纳税人也会对税收政策做出自己的反应。纳税人的行为基本上可以分为两类：税收遵从和税收不遵从。

所谓税收遵从，就是严格按照税法规定的内容和程序来履行纳税义务。按照纳税人的态度，税收遵从可以分为三类：第一类是防卫性遵从，是纳税人出于防止遭受税务机关处罚如罚款滞纳金而做出的税收遵从；第二类是制度性遵从，是由于税收制度制定的比较严格、税收征管比较到位而不得不履行纳税义务；第三类是忠诚性遵从，是纳税人认为照章纳税是自己应尽的义务，从而会在充分认识税法的基础上自觉履行纳税义务。从中小企业的税收实践看，前两种税收遵从占很大的比例。而忠诚性遵从所占的比例很小，因为这些企业注册在经济小区，大多考虑手续简便，税收优惠，不少企业先是核定征收后改查账征收，前后比较税负高了觉得吃亏，税负低了认为理所应当。

所谓纳税不遵从，是指纳税人不按照税法的规定和意图来履行纳税义务。纳税不遵从可以分为四类：自私性不遵从，是指纳税人纯粹是为了自己的私利而不履行纳税义务；无知性不遵从，是由于对税法的规定及其相关变化不了解而没有履行纳税义务，主观上没有偷、逃税的意图；懒惰性不遵从，是由于纳税人在处理涉税事务时，由于拖沓或者懒惰而导致没有及时履行纳税义务；情感性不遵从，指的是纳税人由于对政府的某些政策或者行为不满，为了发泄这种不满而不履行纳税义务的行为。从所审核的查账征收企业看，纳税不遵从也不少。自私性不遵从如有的企业想少缴税开“阴阳发票”或不开发票。无知性不遵从如有的企业将业主私人支出在企业报销，导致少交税。懒惰性不遵从如有的企业销售实现货款未收，懒得申报纳税，也有经济效益不好现金流有困难而没有履行纳税义务。情感性不遵从如有的企业想小区返还的税太少，不如少交点，或核定征收后改查账征收，税负提高了，情感上不愿意多交。青浦区有5.8万户左右纳税企业,实行核定征收的约有4.7万户，核定征收一般是不会去稽查（审核）的，纳税不遵从可能性更大。

但无论是税收遵从还是税收不遵从，从纳税人的行为来说，除了无知性不遵从和懒惰性不遵从外，其基本目的都是为了获取相应的收益，因而必然会在各种选择之间进行权衡，纳税人的主观态度不同决定纳税风险的大小。

二、影响纳税风险的客观因素

1、 大型国有企业对部分行业的垄断。在我国，虽然经过多年的改革，这种情况有所改善，但部分行业如通讯、电力、自来水、石化等被仍大型国有企业所垄断，利润有保障。而中小企业完全靠市场竞争，经营相对困难，这种关系反映在税收上，就表现为税收不遵从，认为利润来之不易，没有必要缴纳那么多的税款，而且资金留在企业手中，更能发挥资金的效益。

2、企业运营成本较高。政府部门及经济小区各种税和费加重中小企业负担，私营企业协会费、税务代理费、年检审计费、小区管理费等，每年几千元对于中小企业也是不小开支，有些费用是半强制的，业主付的不愿也不服，有时同客户及政府部门打交道，交际应酬费每年也可观。

3、税收运行的法律制度不健全。良好的法律环境是税收制度正常运行的保证，也是税收遵从的依据和保障。但从我国的实际情况看，包括税收法律制度在内的整个法律体系还不健全：税务机关不依法治税、滥用自由裁量权；税收执法程序不严格，执法手段软化，从而使得纳税人逃偷税的成本小于遵从成本，从而选择不依法纳税，钻法律空子。

4、税收征管水平较低。由于税务机关的征管意识、技术和人员素质等多方面原因，我国的税收征管水平一直停留在一个相对初级的阶段。而较高的税收征管水平不仅可以促进全社会提高纳税意识，而且直接影响纳税人的税收遵从水平。根据美国相关学者的研究，稽核的概率越高，纳税遵从的比例也越高。据了解，青浦区1.1万户左右的实行查账征收的企业，每年稽查（审核）的比例大约10%，较低的稽核概率对纳税人而言意味着较低的税收不遵从成本，从而对纳税不遵从起到了一种鼓励作用。

5、企业管理水平及财务人员的业务素质不高。大多数中小企业的家庭经营色彩较浓，管理意识差，管理水平不高，制度不健全。涉税事项是由财务人员处理的，大部分的财务人员对税收知识掌握有限；在实际税法执行过程中，我国又经常采用补充规定或通知的形式对某些涉税事项进行解释或说明，这些因素导致办税人员对税收知识了解不全面，纳税遵从程度偏低；加之不少企业用兼职会计或代理记账，记账不规范，票据不合法；有部分企业的会计是单位负责人亲属，认为虽水平不高，但比较可靠，不会把企业偷漏税的事说出去。

三、纳税风险的具体表现

1．经济风险。指企业在处理涉税事务时可能给企业的经济利益造成损害的风险，主要是企业多缴税的风险。一是税收政策理解不透或不全面。由于我国的税法条文表述较为简单，因此不同的人可能会产生不同的理解。而且，由于税务机关尚未完全转变思路，还没有把为企业服务当作自己的主要目标，因此企业难免会因为对税法的理解不透彻而导致多缴税。如税收与会计一样，实行权责发生制，不少企业将应计入当年成本费用的支出在次年入账，理由是发票次年才收到，一户货运代理企业将2006年的20多万元的运费计作2007年费用，审核发现后补交所得税7万余元，实际上上年发票下年收到当年可做“预提费用”，也可下年通过“以前年度损益调整”科目核算，在次年4月底（新税法是5月底）前对上年所得税汇算清缴时均可对上年费用申报扣除。二是财务人员在费用报销时把关不严或怕得罪人，笔者发现企业许多发票内容不完整或不符合发票开具规定，如无抬头或无日期，购买商品的发票无品名、数量、单价，仅写“食品”“礼品”“日用品”等，也有不少企业以收据及“白条”入账，审核时均作为不合法凭证，允许企业限时换取合法凭证，否则调增应纳税所得额。三是公司与股东财产和费用混同。如股东购车在公司提折旧，报销养路费、保险费等，审核时均予调整，很少有企业与股东签订租赁合同并开租金发票作租金扣除的，有些股东报销自己EMBA学费、子女学费及医疗费等，审核时作为与生产经营无关的支出。四是有的企业人为虚增利润。有的因考核需要利润，如审核一建材企业发现库存商品账二页年初数仅有金额200多万元而无数量单价，经查上年少转成本200多万元，本年不予补转应调增纳税所得200多万元，有的认为少做点利润税务机关不检查，亏损会来查，政策规定当年少计成本费用以后年度不准补计， 这样多缴税怪谁呢？五是企业违反税法的规定而故意少缴税受到处罚。笔者发现一户企业业务活动费账上超支35万元，汇算清缴时不如实调整，此外还故意将业务活动费计入其他科目，不仅补交所得税，税务机关可能处以50％以上5倍以下罚款。

2．法律风险。在前面分析的税收不遵从的情况中，如果违反了税法的规定，可能要受到相应的处罚。一是行政责任，违法行为较轻未触犯刑法的，由税务机关责令改正，补缴税款、滞纳金或处以罚款。二是刑事责任，触犯刑法的，处管制、拘役、有期徒刑、无期徒刑或者死刑，并处没收财产，单位犯罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照规定处罚。

3．其他风险。在我国，通过拉关系、找熟人进行寻租活动的行为屡见不鲜，企业认为通过寻租行为能够为企业带来最大的利益，但是，这样的活动必然面临风险，因为它是法律所不允许的。并且，一旦被外界了解，还会对企业的商誉和未来发展产生影响。

四、降低纳税风险的主要措施

降低税务风险的目标包括两个层次的内容：第一个层次是依税法规定的计税依据、税目、税率、纳税时间纳税，所有的收入和扣除项目均计入所属纳税年度，不承担任何不应承担的税收罚款、滞纳金等；第二个层次是在合法的前提下，用好用足税收政策，降低税负，即所谓的纳税筹划。

1、强化会计主体意识，划清企业支出与业主支出的界限。会计核算的前提条件之一是会计主体假设，界定了会计核算的空间范围，这里指一个公司的生产经营活动。不少中小企业主认为公司是自己开的，有的公司将业主的汽车账上做固定资产提折旧，有的公司购进设备无发票提折旧，认为私人老板要什么发票，有的业主将私人支出到公司报销，这些费用税前均不准扣除，等到审核发现补税时为时已晚，这些观念纠正了，纳税风险降低了。

2、建立健全内部控制制度，提高会计核算水平。内部因素是导致税务风险的根本因素，企业经营者的经营风格、个性、法律意识等都会成为产生税务风险的潜在因素，也是主要因素。因此，要降低税务风险，经营者必须首先树立守法经营的意识。内部控制制度不健全是中小企业存在的普遍问题，缺少权力制衡，“一把手”往往不懂会计及税收知识，滥用公司人格侵害公司利益，报销大额费用有些与经营无关，有些是公司费用但是其一人经办，时间长了说不出或不能说出费用去向，小股东“代表公司对控股股东或高级管理人员侵害公司利益的不当行为提起诉讼的（股东派生诉讼），人民法院应予受理”，公司内部问题暴露，税务风险很大。

3、建立内部稽核制度，加强对原始凭证的审核，杜绝不合法凭证。《会计法》规定，会计机构内部应当建立稽核制度，即指定专人对会计凭证、账簿及会计报表进行审核的制度。在费用报销或进行账务处理前，对凭证审核至关重要，凡涉税项目对方必须开具发票，收据大多用于款项结算、捐赠、社团会费等，捐赠必须通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，取得专用收据，工会经费扣除必须有工会部门开具的拨交款专用收据，服务业发票主要用于营业税项目，如房租、运费、咨询费等，对方是个人或未领取相应发票的，可到税务所代开发票。所得税税前扣除的前提是成本费用真实合法，其中凭证必须合法。不合法凭证在稽核时及时退还或更正补充，大大降低纳税风险。

4、提高成本核算与管理的水平，划清资产支出与费用支出的界限，划清不同纳税年度收入及扣除项目的界限。有一户生产塑胶产品的查帐征收企业因成本核算不规范销售实现不开发票，被主管税务所要求限期整改，笔者发现其每月底从原材料—生产成本—库存商品—销售成本均未附原始凭证，建议公司全面盘点存货，设置原材料、生产成本、库存商品等明细账，设置相关原始凭证（收料、发料单等）完善收发手续制度，提高成本核算的准确性，该企业将购置资产（如购固定资产3980元）支出，一次计入当期费用，另外，前文已述跨年度费用一定要在所属年度申报扣除，过了汇算清缴日期，就不可扣除了。

5、加强税收知识的学习与培训，用好用足税收政策。2008年起内外资执行统一的所得税政策，财务人员业务素质的提高很重要，否则在处理自己不熟悉的业务时，可能会处理不当造成税务风险；或者受其能力和水平的限制，没有在合理、合法的基础上来进行适当的业务处理以降低税负而使得企业多缴纳了税款。如发生的合理的工资薪金支出，准予扣除，但必须给员工缴纳社会保险，业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰，即总支出不超过收入的8.33‰，广告费和业务宣传费支出不超过当年销售（营业）收入15%的部分，公益性捐赠在年度利润总额（指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润）12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除，比以前提高很大，固定资产的折旧年限也有变化：飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年； 电子设备，为3年。

6、保持与主管税务机关及税收专管员的沟通咨询。上海财税网及各区县税务局的网站对税收政策的发布比较及时，还有12366上海财税咨询热线等，为中小企业纳税人提供了解税收政策的多种途径。当然与主管税务机关及税收专管员的沟通咨询也很必要，如土地增值税税法对增值的幅度不同规定不同的税率，而实际是按销售额的1％征收；对税务审批财产损失依据时限手续，“企业申报日期一般不得超过年度终了后15日。超过规定时限的，税务机关不予受理”，具体时间专管员可适当延长；再如2007年汇算清缴规定2008年4月底前，而某区一外资企业5月下旬还在办理汇算清缴，可见税收政策也有一定灵活性。