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10.4　企业改制、重组

10. 4.1　一般性规定

10.4.1.1　增值税

◎转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。

《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》，国税函〔2002〕420号

注：根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号），国税函〔2002〕420号自2011.03.01日起废止。

◎纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》，国家税务总局公告2011年第13号

◎对于企业由于资产评估减值而发生流动资产损失，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，则不属于非正常损失，不作进项税额转出处理。

《国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》，国税函〔2002〕1103号

10.4.1.2　营业税

◎转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。

《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》，国税函〔2002〕165号

注：根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号），国税函〔2002〕165号自2011.10.01日起废止。

◎纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》，国家税务总局公告2011年第51号

10.4.1.3　企业所得税

◎（1）企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合以下规定的比例。

③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

④重组交易对价中涉及股权支付金额符合以下规定比例。

⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

（2）企业重组符合上述规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

①企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

②股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

a.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

b．收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

c．收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

③资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

a.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

b．受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

④企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

a．合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

b．被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

c．可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

d.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

⑤企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

a.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

b.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

c．被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

d.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如无需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净

资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

⑥重组交易各方按本条（1）至（5）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×非股权支付金额÷被转让资产的公允价值

（3）企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

①非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；

②非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；

③居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；

④财政部、国家税务总局核准的其他情形。

（4）以上第3条第（3）项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

（5）在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，财税〔2009〕59号

10.4.1.4　个人所得税

◎集体所有制企业改制为股份合作制企业的税收优惠政策

（1）对职工个人以股份形式取得的仅作为分红依据，不拥有所有权的企业量化资产，不征收个人所得税。

（2）对职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税；待个人将股份转让时，就其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费用后的余额，按“财产转让所得”项目计征个人所得税。

《国家税务总局关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个人所得税问题的通知》，国税发〔2000〕60号

10.4.1.5　契税

◎2009年1月1日至2011年12月31日，企业改制重组税收优惠政策

（1）企业公司制改造

非公司制企业，按照《中华人民共和国公司法》的规定，整体改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司，或者有限责任公司整体改建为股份有限公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。上述所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业（公司）在新设公司中所占股份超过50%的，对新设公司承受该国有独资企业（公司）的土地、房屋权属，免征契税。

国有控股公司以部分资产投资组建新公司，且该国有控股公司占新公司股份85%以上的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属免征契税。上述所称国有控股公司，是指国家出资额占有限责任公司资本总额50%以上，或国有股份占股份有限公司股本总额50%以上的国有控股公司。

（2）企业股权转让

在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

股权转让仅包括股权转让后企业法人存续的情况，不包括企业法人注销的情况，适用于企业无需办理工商变更和新设登记，或仅办理变更登记的；企业指公司制企业，包括股份有限公司和有限责任公司。

（3）企业合并

两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

企业指公司制企业，包括股份有限公司和有限责任公司。

（4）企业分立

企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。

企业指公司制企业，包括股份有限公司和有限责任公司。

（5）企业出售

国有、集体企业出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人按照《劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，其中与原企业30%以上职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，免征契税。

（6）企业注销、破产

企业依照有关法律、法规的规定实施注销、破产后，债权人（包括注销、破产企业职工）承受注销、破产企业土地、房屋权属以抵偿债务的，免征契税；对非债权人承受注销、破产企业土地、房屋权属，凡按照《劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，其中与原企业30%以上职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，免征契税。

（7）其他

经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。

政府主管部门对国有资产进行行政性调整和划转过程中发生的土地、房屋权属转移，不征收契税。

行政性调整和划转是指县级以上人民政府或国有资产管理部门批准的资产划转。

企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。

《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》，财税〔2008〕175号

注：根据《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号），财税〔2008〕175号自2012.01.01日起废止。

《国家税务总局关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知》，国税发〔2009〕89号

注：根据《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号），国税发〔2009〕89号自2012.01.01日起废止。

◎2010年4月1日至2011年12月31日，事业单位按照国家有关规定改制为企业的过程中，投资主体没有发生变化的，对改制后的企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税。投资主体发生变化的，改制后的企业按照《中华人民共和国劳动法》等有关法律法规妥善安置原事业单位全部职工，其中与原事业单位全部职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的，对其承受原事业单位的土地、房屋权属，免征契税；与原事业单位30%以上职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的，对其承受原事业单位的土地、房屋权属，减半征收契税。

《财政部、国家税务总局关于事业单位改制有关契税政策的通知》，财税〔2010〕22号

注：根据《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号），财税〔2010〕22号自2012.01.01日起废止。

10.4.1.6　印花税

◎经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制企业的税收优惠政策

（1）关于资金账簿的印花税

a.实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业（重新办理法人登记的），其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

公司制改造包括国有企业依《公司法》整体改造成国有独资有限责任公司；企业通过增资扩股或者转让部分产权，实现他人对企业的参股，将企业改造成有限责任公司或股份有限公司；企业以其部分财产和相应债务与他人组建新公司；企业将债务留在原企业，而以其优质财产与他人组建的新公司。

b.以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

合并包括吸收合并和新设合并。分立包括存续分立和新设分立。

（2）关于各类应税合同的印花税

企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。

（3）关于产权转移书据的印花税

企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》，财税〔2003〕183号

◎对经国务院和省级人民政府决定或批准进行的国有（含国有控股）企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为，暂不征收证券（股票）交易印花税。

《国家税务总局关于办理上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券（股票）交易印花税有关审批事项的通知》，国税函〔2004〕941号

10.4.2　特定方面的税收优惠政策

10.4.2.1　转制科研机构的税收优惠政策

◎对于经国务院批准的原国家经贸委管理的10个国家局所属242个科研机构和建设部等11个部门（单位）所属134个科研机构中转为企业的科研机构和进入企业的科研机构，从转制注册之日起，5年内免征科研开发自用土地的城镇土地使用税、房产税和企业所得税。政策执行到期后，再延长2年期限。税收优惠期限，不论是从转制之日起计算，还是从转制注册之日起计算，均据实计算到期满为止。

对上述科研机构，其从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，按照有关规定免征营业税。

经科技部、财政部、中编办审核批准的国务院部门（单位）所属社会公益类科研机构中转为企业或进入企业的科研机构，享受上述规定的优惠政策。

《财政部、国家税务总局关于转制科研机构有关税收政策问题的通知》，财税〔2003〕137号

《财政部、国家税务总局关于延长转制科研机构有关税收政策执行期限的通知》，财税〔2005〕14号

注：根据财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知（财税〔2008〕1号），财税〔2005〕14号自2008年1月1日继续按原优惠政策规定的办法和时间执行到期。

10.4.2.2　文化事业单位转制的税收优惠政策

◎2009年1月1日至2013年12月31日，经营性文化事业单位转制为企业的税收优惠政策

（1）经营性文化事业单位转制为企业，自转制注册之日起免征企业所得税。

（2）由财政部门拨付事业经费的文化单位转制为企业，自转制注册之日起对其自用房产免征房产税。

（3）党报、党刊将其发行、印刷业务及相应的经营性资产剥离组建的文化企业，自注册之日起所取得的党报、党刊发行收入和印刷收入免征增值税。

（4）对经营性文化事业单位转制中资产评估增值涉及的企业所得税，以及资产划转或转让涉及的增值税、营业税、城建税等给予适当的优惠政策，具体优惠政策由财政部、国家税务总局根据转制方案确定。

（5）以上所称经营性文化事业单位是指从事新闻出版、广播影视和文化艺术的事业单位；转制包括文化事业单位整体转为企业和文化事业单位中经营部分剥离转为企业。

（6）以上规定适用于文化体制改革地区的所有转制文化单位和不在文化体制改革地区的转制企业。

《财政部、国家税务总局关于文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业的若干税收优惠政策的通知》，财税〔2009〕34号

10.4.2.3　军工企业股份制改造的税收优惠政策

◎2008年1月1日起，对于原享受军品免征增值税政策的军工集团全资所属企业，改制为国有独资（或国有全资）、国有绝对控股、国有相对控股的有限责任公司或股份有限公司，所生产销售的军品可继续免征增值税。

《财政部、国家税务总局关于军工企业股份制改造有关增值税政策问题的通知》，财税〔2007〕172号

10.4.2.4　中国联通重组合并的税收优惠政策

◎对中国联合网络通信集团有限公司及其所属子公司承受原中国联合通信有限公司、原中国网络通信集团公司、联通新国信通信有限公司、联通新时空移动通信有限公司的土地、房屋权属，中国联合网络通信有限公司承受原中国网通（集团）有限公司的土地、房屋权属，不征收契税。

《财政部、国家税务总局关于中国联合网络通信集团有限公司重组过程中有关契税政策的通知》，财税〔2010〕 87号

10.4.2.5　邮政速递物流业务重组改制的税收优惠政策

◎（1）对中国邮政速递物流公司、中国邮政速递物流股份有限公司及其子公司在邮政速递物流业务重组改制过程中承受中国邮政集团公司及所属邮政企业的土地、房屋权属，免征契税。

（2）中国邮政速递物流公司、中国邮政速递物流股份有限公司及其子公司在重组改制过程中新启用的资金账簿记载的资金或因建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分不再贴花。

（3）中国邮政速递物流股份有限公司及其子公司改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已经贴花的，不再贴花。

（4）中国邮政集团及其所属邮政企业与中国邮政速递物流公司、中国邮政速递物流股份有限公司及其子公司因重组改制签订的产权转移书据免予贴花。

《财政部、国家税务总局关于明确中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制过程中有关契税和印花税政策的通知》，财税〔2010〕92号