ywb

来源:中国税网 作者:赵国庆 日期:2013-04-19


　　《中国税务》杂志2013年第3期发表了国家税务总局所得税司专门撰写的文章《纳税人不可不知的所得税新政》，这应该是一篇非常重要的文章，文章内容详实，更加充分体现了立法者制定政策时的相关意图。对这篇文章阅读后，结合我在实务中看到的各地在制定具体所得税政策的一些做法，想谈一谈对这篇文章读后的几点想法，供大家参考。



　　我对《纳税人不可不知的所得税新政》的读后感（三）
　　
　　(三）筹办期业务招待费的扣除问题
　　
　　实事求是的讲，对于筹办期的业务招待费的扣除问题，本身不是一个原则性问题，实际就是一个很具体的操作性问题。大家对这个问题可以有不同的看法，类似这种问题在税收实务中也很常见，只要税务总局明确了观点，全国都按统一的意见执行就可以了。但在执行中却有一定的差异。比如，就这个问题，有的税务机关就认为，筹建期发生的费用，虽然税法上可以作为开办费选择在生产经营当年一次性扣除，也可以作为长期待摊费用扣除。但是，根据会计以及商业常规，企业仍处于筹建期，不应该发生业务招待费。因此，筹建期发生的业务招待费由于筹建期没有收入，而且也不合理，就不允许计入开办费，永远不允许扣除。当然，这种说法可能细细去推敲，也有一些可商榷的地方。但是，总体也没有太大问题，本身这类问题就有模糊地带，大家可以有不同观点。但类似这种问题，只要大家明确一个统一的处理规则，都按统一的规则执行就可以了，这就是税法的确定性。最怕的就是大家都是执行的国家税收政策，但这个地方这么理解执行，那个地方那么理解执行，这个就让人发晕了。因此，在我们强调依法行政、强调维护纳税人权益的当下，提升税法的透明度和执行层面的确定性，应该是我们追求的一个政策目标。总局对于公告出台文件解读，大企业司推行大企业复杂事项的事先裁定等等都应该是在做类似的努力。
　　
　　对于筹办期业务招待费的扣除问题，《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）(以下简称15号公告)规定：企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。



　　从文件的表述来看，我们基本确定了第一个问题就是，筹办期发生的业务招待费不是永远不能扣除，而是将其60%先计入企业筹办费，这个总局明确了，各地税务机关就不应该再有什么不同理解。第二个问题就是，这部分业务招待费60%计入筹办费，如何在企业所得税前扣除呢？15号公告给了依据：“并按有关规定在税前扣除”。问题就在这个地方，“有关规定”究竟是什么规定，具体指哪一条规定呢。这里可能涉及到的规定会有如下几方面：1、企业所得税法及其实施条例关于费用扣除的原则性规定；2、《企业所得税法实施条例》关于业务招待费扣除的具体规定，即企业发生的业务招待费中60%在不超过当年销售（营业）收入的千分之五扣除；3、由于你将筹建期的业务招待费的60%计入筹办费，那筹办费扣除的依据是《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）的规定，企业可以选择在经营开始年度一次性摊销或平均三年摊销。那我现在的问题就是，“按有关规定”究竟是按照什么规定呢？业务招待费计入筹办费了，是否在生产经营当年扣除时，仍然要依据《企业所得税法实施条例》的规定和当年业务招待费合并计算扣除限额呢？还是业务招待费计入筹办费了，性质就变为筹办费，“按有关规定”就是依据的国税函〔2009〕98号规定可以据实扣除，不再受到销售（营业收入）的限制呢？
　　
　　对于这种具体的操作问题，15号公告可能从行文规范或习惯来看，不能写的如此具体。但不具体又导致执行层面的不确定性。此时，公告解读的作用就来了。税务总局办公厅对于15号公告的解读对这个问题是这么表述的：“根据《实施条例》第四十三条和第四十四条规定，企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费，可以按企业当年收入情况计算确定扣除限额。”



　　但是，对于在筹办期间没有取得收入的企业发生的上述费用如何进行税前扣除，未作具体规定。考虑到以上费用属于筹办费范畴，15号公告明确，“企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。”



　　应该来讲，15号公告解读对“按有关规定”的解释是非常明确的了。首先，解读中“考虑到以上费用属于筹办费范畴”这句话表明，15号公告的观点是，筹办期发生的业务招待费，性质上已经变为筹办费。其次，对这个筹办费，“按有关规定”，就是按照“《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条规定”。第九条规定是新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。也就是说，筹办期的业务招待费，只要60%计入筹办费，就作为开办费在税前扣除了，并不再受销售（营业）收入比例的限制。
　　
　　但是，在《纳税人不可不知的所得税新政》一文中，对这个问题的表述为：“15号公告第五条规定，企业在筹建期发生的与筹办活动有关的业务招待费，可按实际发生额的60%计入筹办费；广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入筹办费。企业生产经营开始后，其按照国税函〔2009〕98号文规定摊销的筹办费中的业务招待费、广告费和业务宣传费数额，加上当年度发生的业务招待费、广告费和业务宣传费之和，作为该年度企业业务招待费、广告费和业务宣传费总额，按照《实施条例》的有关规定计算扣除。”如果没有税务总局办公厅15号公告的解读，这篇文章表达的观点没问题，因为这篇文章使我们了解到了15号公告中这个“按有关规定”究竟是依据什么样的规定。但是，有了15号公告的解读后，该文观点似乎和公告解读就有点冲突了。
　　
　　从合理性的角度来讲，筹办期的业务招待费即使60%计入筹办费，也应该要保持他的性质不变，不能一计入筹办费就改变了性质，这个可能会导致避税问题。比如，税务机关如果没有加强对餐饮开票环节的管理情况下，纳税人可以在筹办期买餐饮预售卡，开具餐饮发票作为筹建期的业务招待费，并在筹建期后慢慢消费。但是，公告解读承担着提升税法透明度和确定性的任务。如果没有新的政策规定去否定他，个人观点是实际执行中还是应该按照公告解读表达的意思来执行更为妥当。



　　作者单位：国家税务总局税务干部学院