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原创 税行者 财会阁 2023-01-05 07:04 发表于安徽

近日，某企业咨询笔者一个问题，基本情况如下：

A电工有限公司(以下简称“A电工”)牵头承担2022年绿色制造系统集成项目（国家级蓄热式电采暖装备绿色关键工艺系统集成项目），项目预算总投资13000万元，实际完成投资12950.8万元，主要用于相关平台构建、新工艺研发创新，购买装备设备。2022年9月收到该项目中央财政补助资金600万元。上级财政部门于2022年8月9日下发了《关于拨付2022年国家工业转型升级（中国制造2025）资金的通知》，并要求加强监督检查、跟踪问效，确保资金使用的安全性、规范性和有效性，要求相关单位收到资金后应专款专用，并按相关要求进行账务处理。该企业采用总额法进行会计核算。
企业问：对于该笔政府补助，我公司应该如何进行涉税处理？

解析：税收实务工作中，我们会经常遇到与A电工类似的业务问题。为了更好的掌握政府补助的涉税处理方法，我们需搞懂以下几个问题：

1、什么是政府补助？应如何进行会计处理？
《企业会计准则第16号——政府补助应用指南2018 》第二条第(一)款规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。政府补助主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。
该《指南》第二条第(一)款规定，政府补助具有下列特征：1.政府补助是来源于政府的经济资源。这里的政府主要是指行政事业单位及类似机构.....。2.政府补助是无偿的。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。无偿性是政府补助的基本特征，这一特征将政府补助与政府以投资者身份向企业投入资本、政府购买服务等政府与企业之间的互惠性交易区别开来。
笔者提醒的是，政府补助通常附有一定条件，这与政府补助的无偿性并不矛盾，只是政府为了推行其宏观经济政策，对企业使用政府补助的时间、使用范围和方向进行了限制。
政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助：指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助：是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
政府补助会计处理有两种方法：一是总额法，将政府补助全额确认为收益；二是净额法，将政府补助作为相关资产账面价值或所补偿费用的扣减。与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，计入营业外收支。 通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售行为密切相关如增值税即征即退等，则认为该政府补助与日常活动相关。与日常活动无关的政府补助，通常由企业常规经营之外的原因所产生，有偶发性的特征。

2、政府补助的所得税如何处理？其背后的原理是什么？
《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）第一条规定了政府补助可以作为不征税收入的三个条件：一是企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；三是企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。   
同时，70号文还规定，企业将符合不征税收入条件的政府补助作不征税收入处理后，对应的成本费用不得扣除；如果在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入额。
当然，如果政府补助计入应税收入，则相关的成本费用自然允许税前扣除。  

那么，依据上述政策规定，我们该如何进行涉税处理呢？

【模拟案例】2020年12月5日，政府拨付A公司450万元财政拨款（同日到账），要求用于购买大型科研设备1台。2020年12月31日，该企业购入大型设备（假设不需要安装）并达到预计可使用状态，实际成本为480万元，其中30万元为自有资金支付，使用寿命10年，采取直线法计提折旧（假设无残值）。
2022年12月31日，该企业出售了这台设备，取得价款400万元。企业采取总额法核算政府补助，假定不考虑设备购进及转让过程中的其他税费等因素，现区分应税收入和不征税收入两种情形，分别做纳税调整如下：

第1步：2020年12月5日实际收到财政拨款确认政府补助         
借：银行存款 4500000      
    贷：递延收益   4500000
应税收入处理：企业应在年度申报所得税时通过“未按权责发生制确认收入纳税调整明细表”一次性调增所得额450万
不征税收入处理：政府补助计入“递延收益”，该科目不属于损益类科目，故不作调整。

第2步：2020年12月31日购入设备
借：固定资产 4800000               
    贷：银行存款   4800000  
     
第3步：自2021年1月起每个资产负债日计提折旧，同时分摊递延收益
（1）分摊递延收益   
借：递延收益  37500(45000000/120)           
    贷：其他收益   37500(45000000/120)
应税收入处理:应政府补助在收到时已做纳税调增，为避免重复征税，后期财务上确定的其他收益3.75万元做调减。
不征税收入处理：财务上分期确认的其他收益3.75万元，做纳税调减处理。
（2）计提折旧
借：研发支出 40000(4800000/120)           
    贷：累计折旧 40000(4800000/120)
应税收入处理：设备折旧允许扣除，不做纳税调整
不征税收入处理：设备折旧不允许扣除，各月研发支出中3.75万元(注：只能是补助收入450万对应的折旧3.75万，不是4万！)在申报时须通过《资产折旧、摊销及纳税调整表》做纳税调增处理。

4、2022年12月31日出售设备，同时转销递延收益余额（假设不考虑增值税）
（1）转销递延收益余额
借：递延收益 3600000               
     贷：其他收益  3600000     
应税收入处理：由于政府补助已于实际收到时做纳税调增，为避免重复征税，本期其他收益360万元做纳税调减处理。     
不征税收入处理：因符合不征税收入的三个条件，本期其他收益360万做纳税调减处理。
（2）出售设备
借：固定资产清理  3840000
       累计折旧  960000
       贷：固定资产   4800000
借：银行存款4000000
    贷：固定资产清理  3840000
            资产处置损益  160000
应税收入处理：固定资产净值384万元允许扣除，不做调整。      
不征税收入处理：固定资产净值中384万元中的360万元（450/480*384）不得在税前扣除，调增所得额360万元。     
两种方式下，从财政拨款到账日至资产出售日所得税数据的比较如下图：

微信图片_20230106093041.png (47.47 KB)

2023-1-6 09:33

参照上图，通常情况下我们可以得出三个基本结论：一是无论做应税收入还是不征税收入，从资产购置到处置整个生命周期来看，纳税调整累计数均等于0，即累计纳税调增额=累计纳税调减额；二是无论做应税收入还是不征税收入，从资产购置到处置整个生命周期来看，两种情况下的累计应纳税所得额完全相等（均等于会计损益），唯一的区别就是前者提前纳税，后者递延纳税；三是如果做应税收入，总体处理思路是先调增后调减；如果做不征税收入，总体处理思路是先调减后调增。
为什么会有上述三个结论？究其核心原理是因为不征税收入不属于营利性活动带来的经济利益，因此不属于企业所得税的征收范围,不会影响企业应纳税所得额；同时它不属于税收优惠，不能给纳税人带来所得税税负的变化，累计纳税调整额等于0。
还有一点需要提醒，无论做应税收入还是做不征税收入，会计处理完全相同。因为会计处理是遵循会计准则等相关规定，跟补助是否为应税收入还是不征税收入半毛钱关系没有。
有朋友或许有疑问，说这个案例是按照总额法进行核算的，如果按照净额法也会得出相同的结论吗？如果不是与资产相关而是与收益相关的政府补助也会得出相同的结论吗？答案是肯定的，不信自己可以推导一下。
3、政府补助如何进行增值税处理？
《企业会计准则第16号——政府补助应用指南2018 》第二条第(一)款规定，政府补助具有下列特征：1.政府补助是来源于政府的经济资源。这里的政府主要是指行政事业单位及类似机构。。。。。。。2.政府补助是无偿的。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。无偿性是政府补助的基本特征，这一特征将政府补助与政府以投资者身份向企业投入资本、政府购买服务等政府与企业之间的互惠性交易区别开来。
该《指南》第三条规定，企业对于符合本准则政府补助定义和特征的政府补助，应当按照本准则的要求进行会计处理。以下各项不纳入本准则的范围，适用其他相关会计准则：
企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。
《指南》还专门编写了一个案例对适用收入准则的情况进行了解释说明：
丙企业是一家生产和销售高效照明产品的企业。国家为了支持高效照明产品的推广使用，通过统一招标的形式确定中标企业、高效照明产品及中标协议供货价格。丙企业作为中标企业，需以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将高效照明产品销售给终端用户，并按照高效照明产品实际安装数量、中标供货协议价格、补贴标准，申请财政补贴资金。2×17年度，丙企业因销售高效照明产品获得财政资金5000万元。
本例中，丙企业虽然取得财政补贴资金，但最终受益人是从丙企业购买高效照明产品的大宗用户和城乡居民，相当于政府以中标协议供货价格从丙企业购买了高效照明产品，再以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将产品销售给终端用户。实际操作时，政府并没有直接从事高效照明产品的购销，但以补贴资金的形式通过丙企业的销售行为实现了政府推广使用高效照明产品的目标。
对丙企业而言，销售高效照明产品是其日常经营活动，丙企业仍按照中标协议供货价格销售了产品，其销售收入由两部分构成，一是终端用户支付的购买价款，二是财政补贴资金，财政补贴资金是丙企业产品销售对价的组成部分。因此，丙企业收到的补贴资金5000万元应当按照《企业会计准则第14号——收入的规定》进行会计处理。
对于财政补助增值税问题，国家税务总局也有相关的政策文件及解答：《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第七条规定，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。
2020年1月8日国家税务总局货劳司《关于财政补贴等增值税政策问题即问即答》中对于财政补贴是否征收增值税举了一个案例，如下：
为鼓励航空公司在本地区开辟航线，某市政府与航空公司商定，如果航空公司从事该航线经营业务的年销售额达到1000万元则不予补贴，如果年销售额未达到1000万元，则按实际年销售额与1000万元的差额给予航空公司航线补贴。如果航空公司取得该航线补贴，是否需要缴纳增值税？
答：本例中航空公司取得补贴的计算方法虽与其销售收入有关，但实质上是市政府为弥补航空公司运营成本给予的补贴，且不影响航空公司向旅客提供航空运输服务的价格（机票款）和数量（旅客人数），不属于45号公告第七条规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴，无需缴纳增值税。
某企业曾咨询我一个问题：为促进当地经济发展，推动产业结构转型升级，某地政府对本地区符合条件的产业扶持对象实施财政补助，具体措施是对全年营业收入达到一定规模的企业按比例给予财政资金补贴（见下图）。这种财政补助需要申报缴纳增值税吗？

微信图片_20230106093236.png (86.77 KB)

2023-1-6 09:33

结合上述政策综合分析，笔者认为，该问题中某地政府对对全年营业收入达到一定规模的企业按比例给予的财政资金补贴，尽管附有一定条件（与营业收入挂钩），但这项补贴符合财政补助的定义及特征，实质上属于财政补助。要特别注意的是，这项补助尽管与企业营业收入有关，但它不是企业商品或服务的对价或者是对价的直接组成部分，直白一点说，这项补贴不直接影响企业商品的市场销售价和数量，因此不能适用《企业会计准则第14号——收入》。既然不属于收入，自然也就无需申报缴纳增值税。
4、实务中政府补助的常见涉税风险点有哪些？
风险一：是否错误认定为不征税收入。企业在收到政府补助后，应根据财税〔2011〕70号等文件，首先判断是否符合不征税收入三个条件。在操作过程中，企业应定期关注国家、所在省份财政及相关部门的专项用途资金的拨付计划、支持政策以及具体管理要求，根据自身情况，确定可以申请的财政补助，同时保存好相关资料，以此满足财税〔2011〕70号文件规定的第一个和第二个条件。
例如，近期财政部提前下达2023年中央财政衔接推进乡村振兴补助资金1485亿元，明确要求提前谋划2023年巩固衔接工作，切实维护和巩固脱贫攻坚战成就。联农、带农、富农等产业企业，可以动态关注农业农村部等相关部门的后续要求，及时申请补助。
另外，要注意不要混淆不征税收入和免税收入。在《企业所得税法》中，免税收入是在“税收优惠”一章中出现的，而不征税收入并未出现在“税收优惠”一章中，这也决定了两者税收待遇的不同：不征税收入用于支出所形成的费用以及用于支出所形成的资产，其相关费用以及资产的折旧、摊销等都不得在计算应纳税所得额时扣除，而免税收入则不存在此种限制。
风险点二：是否单独核算财政补助。在财税〔2011〕70号文件规定的条件中，单独核算很重要。我建议企业，通过单独设置的财政补助台账，具体记录每笔补助的收支情况。企业如未单独核算财政补助，那么相关收入不符合财税〔2011〕70号文件规定，应依法缴纳企业所得税。举例来说，甲企业属于高新技术企业，制造、销售医疗用品及有关设备，因研制与开发医用水胶体敷料获得财政补助5万元。假设该笔补助符合财税〔2011〕70号文件规定的其他条件。在收到该笔补助后，甲企业并未单独核算该笔资金的收支情况，同时在收入总额中扣除了补助金额。这种处理是错误的，鉴于甲企业并未单独核算这笔资金的收支情况，应在年底进行纳税调整，将5万元计入应税收入，补缴企业所得税5×15%=0.75(万元)。
风险点三：久未处理的补助是否缴税。在完善独立核算后，企业还须关注财政补助的后续处理。其中，长期未处理的财政补助，很可能需要缴税。财税〔2011〕70号文件第三条明确，财政性资金作不征税收入处理后，在5年内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额。据此，相关企业应重点关注递延收益等科目，分析有无超期未申报收入。如有，应及时进行纳税调整。同时，建议企业切勿为了在5年内消化补助收入，采用虚列费用等手段转移该部分补助收入，被发现可能需要补缴税款、缴纳滞纳金等，影响企业纳税信用，得不偿失。
风险点四：是否错误计算高新收入占比指标。企业享受高新技术企业优惠税率的一个关键条件，是高新收入占比应大于60%。在考虑财政补贴是否计入应税收入、何时确定为收入时，可能会对企业当期收入额或应纳税所得额产生一定影响，从而影响企业是否达到享受税收优惠条件的判定标准。
【模拟案例】C公司是一家生产电子设备的企业。企业2019年共取得营业收入2300万元、高新技术产品收入1500万元和财政补贴收入600万元。税务部门在检查时发现，该企业本可以享受高新技术企业15%的优惠税率，却并未申报享受。经询问，企业在计算近一年高新技术产品（服务）收入占企业同期总收入的比例时出了错。在具体计算时，企业确认高新技术产品（服务）收入占比为1500÷（2300+600）×100%=51.72%。
按照《高新技术企业认定管理工作指引》，“近一年高新技术产品（服务）收入占企业同期总收入的比例”这一指标中，分母的“总收入”，指收入总额减去不征税收入后的余额。因此，C公司正确计算结果应该是：1500÷2300×100%=65.22%。也就是说，企业符合高新技术企业认定标准，可以适用优惠税率。
但值得注意的是，并不是所有的优惠政策，在计算收入比例时都要剔除不征税收入。
      注：部分风险点摘自《中国税务报》等。