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【以案说税】由（2022）琼97行终63号1谈税务机关追征税款期限适用

　　一、案件背景

　　1999年10月29日至2008年8月12日，儋州丰福水产品供销有限公司(被上诉人/审原告，以下简称“丰福水产”)先后取得13份《国有土地使用证》所涉及的土地使用权。

　　2008年至2009年，主管税务机关2先后向丰福水产邮寄送达《催缴税款通知书》、《税务事项通知书》等法律文书，要求其申报并交纳土地使用税及房产税。

　　2012年2月17日，主管税务机关对丰福水产作出非正常认定3。

　　2014年1月23日，丰福水产提交《解除非正常申请审批表》，并缴纳罚款后，经主管税务机关审批同意后作出非正常解除。

　　2015年6月24日，主管税务机关向丰福水产发出《责令限期改正通知书》，载明因其未按规定申报城镇土地使用税，要求其限期改正，于2015年6月29日前申报缴纳税款。

　　2015年7月23日，主管税务机关向丰福水产发出《限期缴纳税款通知书》，核定应缴税额4,154,751.57元。但丰福水产并未在限期内缴纳税款，主管税务机关也未实施税收强制措施。

　　2017年10月30日，主管税务机关作出《税务行政处罚决定书》，认定丰福水产未按规定期限办理纳税申报，处以罚款10,000元。丰福水产于10月31日缴纳了该笔罚款。

　　2019年6月28日，主管税务机关以丰福水产未按规定申报城镇土地使用税作出《责令限期改正通知书》，要求其就前述13宗国有土地使用权所涉及的1999年11月1日至2019年3月31日期间所欠缴的城镇土地使用税进行申报并补缴税款。

　　2020年3月17日，主管税务机关作出《税务事项通知书(核定应纳税额通知)》，对丰福水产涉案的13宗土地应申报未申报的土地使用税进行了核定，核定税款为6,234,995.18元，通知其于3月19日前缴纳税款，丰福水产未在规定期限内缴纳税款。

　　2020年3月23日，主管税务机关通知丰福水产限期缴纳税款，丰福水产未在规定期限内缴纳税款。

　　2020年3月26日，主管税务机关作出1号《通知书》，载明：根据《税收征管法》第三十八条第一款规定，限丰福水产于2020年3月30日前向主管税务机关提供12,400,000元的纳税担保，逾期不能提供纳税担保，将依法采取税收保全措施，并告知提起行政复议的权利。以上文书均邮寄送达丰福水产。

　　2020年4月10日，主管税务机关作出1号《保全决定》，载明：根据《税收征管法》第三十八条第一款规定，经税务局局长批准，决定从2020年3月31日起冻结丰福水产在中国农业银行儋州分行营业部的存款(壹仟贰佰肆拾万元整)。请于2020年4月20日前缴纳应纳税款;逾期未缴的，将依照根据《税收征管法》第四十条之规定采取强制执行措施。并告知丰福水产提起行政复议或者行政诉讼的权利。

　　同日，主管税务机关作出《催告书》，催告丰福水产缴纳土地使用税6,234,994.97元。

　　2020年4月24日，主管税务机关作出《税收强制执行决定书》并送达丰福水产，决定从丰福水产账户中扣缴税款6,234,995.18元、滞纳金6,106,002.17元，合计12,340,997.35元，缴入国库，并告知提起行政复议或者行政诉讼的权利(税款通过银行账户已扣缴)。

　　2020年4月26日，主管税务机关作出《解除税收保全措施决定书》和《解除冻结存款通知书》，分别送达丰福水产和中国农业银行儋州分行营业部。因重复多扣税款和滞纳金，主管税务机关于2020年5月12日退还丰福水产税款432,000元及滞纳金390,132元。主管税务机关实际向丰福水产强制征收税款5,802,995.18元及滞纳金5,715,870.17元。

　　2020年5月25日，丰福水产向儋州税务局申请行政复议。

　　2020年6月8日，儋州税务局依照行政复议相关程序规定，作出维持原行政行为的5号《复议决定》。丰福水产仍不服，提起行政诉讼。

　　1中国裁判文书网，对应页面链接
　　2受到机构调整及国地税合并等因素影响，涉案行政机关多次变更，为方便读者理解本文统一使用“主管税务机关”代指。
　　3根据《全国税收征管规范 V1.2》(税总办发[2016]133号)1.11非正常户管理，是指已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税，在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的，税务机关应当派员实地检查，查无下落并且无可以强制执行的财物或虽有可以强制执行的财物但经采取强制执行措施仍无法使其履行纳税义务的，由税务人员制作非正常户认定书，存入纳税人档案，税务机关暂停其税务登记证件、发票领用簿、发票的使用的过程。

　　二、笔者分析

　　1、我国欠缴税款追征期限的规定及适用

　　根据《税收征收管理法》及其实施细则之规定，目前我国税款追征期主要分为三种情况：1)三年;2)三年到五年;3)无限期。欠缴税款的纳税人最终适用哪种情形，需要从造成税款未缴/少缴的主、客观方面原因以及少缴税款数额的危害结果三个维度/层次进行分析：

　　【第一层：客观方面】判断税务机关是否有责任

　　情况1：因税务机关的责任，致使纳税人未缴或者少缴税款的

　　结论1：追征期为三年

　　情况2：税务机关无责任(即纳税人自身原因导致)，则需要进入到下一步分析

　　【第二层：主观方面】判断纳税人有无主观“故意”

　　情况2：纳税人因采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报4，逃避纳税义务构成偷税的

　　结论2：追征期不受限制5(即无限期追征)

　　情况3：纳税人无主观故意(即过失导致)，则需要进入到再下一步分析

　　【第三层：危害结果】未缴/少缴税款数额判断

　　情况3.1：纳税人因计算错误等失误，导致未缴或者少缴税款10万元以内的

　　结论3.1：追征期为三年

　　情况3.2：纳税人因计算错误等失误，累计导致未缴或者少缴税款10万元以上的

　　结论3.2：追征期可以延长到五年(追征期三年到五年，由主管税务机关自由裁量)

　　4《中华人民共和国税收征收管理法》(中华人民共和国主席令第23号)
　　第六十三条　纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。
　　5第五十二条　因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
　　因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。
　　对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

　　2、本案法院观点

　　涉案13宗地块中，部分土地申报并交纳了土地使用税，部分土地没有申报或者漏报/少报(未从取得土地使用权后次月开始申报)税款。法院认为丰福水产的上述行为属于未主动申报、未按期纳税、未如实申报的情形，不构成偷税。因此不适用《税收征管法》第五十二条第(三)款“无限期追征”的规定。而应适用第五十二条第(二)款三年或五年的追征期。

　　3、笔者的分析

　　关于本案税务机关是否有权追缴行政行为相对人(丰福水产)二十年的土地使用税，争议焦点在于欠缴税款追征期限的法律适用，根源在于丰福水产未缴/少缴税款的行为能否被定性为偷税。

　　(1)偷税的范围及定义

　　《税收征收管理法》第六十三条关于偷税的表述用了四个“或者”，由此可见行政法层面偷税违法行为包括如下四种情形：

　　·伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证;

　　·在帐簿上多列支出或者不列、少列收入;

　　·经税务机关通知申报而拒不申报;

　　·进行虚假的纳税申报。

　　《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号6)第一条第(一)至(四)款的表述也可以印证笔者的上述观点。虽然随着2009年《中华人民共和国刑法修正案(七)》的出台，“偷税罪”被“逃税罪”所取代，但前述司法解释仍有效。

　　(2)纳税人的违法事实

　　判决文书显示法院查明，主管税务机关分别于2015年6月、2015年7月、2019年6月、2020年3月多次向丰福水产签发《责令限期改正通知书》、《限期缴纳税款通知书》，要求按规定期限申报缴纳税款。后者于2019年12月至2020年1月陆续缴纳了13宗地块2-5年不等的土地城镇使用税及滞纳金。一审法院在关于“(二)儋州丰福公司是否存在未主动申报、按期纳税、申报不实的情形。”的论述中也认可丰福水产确实存在“没有缴纳所有纳税年度的税款和滞纳金，也存在未申报的情形。实际上，儋州丰福公司选择部分申报，是申报不实的行为。”

　　(3)笔者观点

　　根据《国家税务总局关于发布<税务行政处罚裁量权行使规则>的公告》(国家税务总局公告2016年第78)第十二条之规定7，责令限期改正的期限一般不超过三十日。由前述丰福水产2019年12月至2020年1月补缴税款的时间可以推断，其申报行为显然已经超过2015年6月、7月和2019年6月主管税务机关三次向其签发的《责令限期改正通知书》、《限期缴纳税款通知书》所通知的三十日“申报期限”，明显属于“经税务机关通知申报而拒不申报”。再退一步，丰福水产有选择性的部分申报税款行为，被一审法院认定为“申报不实”。从中文表述角度理解，“不实”与“虚假”是一对同义词，因此“申报不实”应等同于“虚假申报”。

　　6国家税务总局转发于2002年11月20日以国税发[2002]146号转发前述司法解释。
　　7第三章　行政处罚裁量规则适用
　　第十二条　税务机关应当责令当事人改正或者限期改正违法行为的，除法律、法规、规章另有规定外，责令限期改正的期限一般不超过三十日。

　　综上所述，笔者以为丰福水产涉案13宗土地不缴/少缴土地使用税的行为符合《税收征收管理法》第六十三条所述“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”，属于“偷税”。因此，应适用第五十二条第(三)款无限期追征的规定。

　　作者介绍：

　　金妮，北京⼤数据协会财税⼤数据专委会理事，曾先后供职于国家税务总局北京市税务局(原北京市地方税务局)、尤尼泰税务师事务所有限公司、普华永道咨询有限公司、北京市君合律师事务所、德勤税务师事务所有限公司。

　　声明：

　　文章只是作者本人的意见，不代表所供职单位的法律意见或对法律的解读。