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独家分析：公众需要了解的几个土地增值税清算知识

来源：中国税网 作者：樊剑英 日期：2013-11-26

　　11月17和11月24日，央视《每周质量报告》分两期就房地产企业拖欠土地增值税问题作了报道。24日的报道中称，调查发现多家知名房地产公司欠缴土地增值税，且数目惊人。报道称，2005年至2012年这8年间，房地产开发企业应交而未交的土地增值税总额超过3.8万亿元。对于这个结果，华远地产董事长任志强24日晚间连续发布8条微博作出反驳。一时间，央视大战任志强成了众网民围观的焦点。
　　
　　笔者也不同意报告中所披露的调查结果，试想，按照《每周质量报告》报道中引以为依据的数据“这8年间全国商品房销售总额超过31.2万亿元；”“2009年全国房地产行业平均毛利率为55.72%；”“照此测算，全国各类房地产企业应该缴纳的土地增值税超过4.6万亿元”，我们可以算出土地增值税税负率高达14.7%。这可能吗？这种“全国各类房地产企业应该缴纳的土地增值税超过4.6万亿元”以及“欠缴土增3.8万亿”的计算方式极其错误。
　　
　　结合报道中披露的问题，以及相关政策规定和实务处理，笔者就土地增值税清算的相关知识作简单梳理。
　　
　　土地增值税清算的基本税收要素
　　
　　土地增值税对在中国境内转让国有土地使用、转让地上建筑物及其附着物征收。税率有30%、40%、50%、60%四档。但实际税负率没有这么高，能达到10%就算很高了。计税依据是转让房地产所取得的增值额。土地增值额的计算公式为：土地增值额=出售房地产取得的收入-扣除项目的金额。房地产开发企业可扣除项目金额包括：土地成本、开发成本、开发费用（非实际发生额扣除）、税金、并且额外还能够以土地成本和开发成本之和加计20%扣除。由于项目开发周期较长，清算滞后，一般选择预征方式征收税款。
　　
　　应交未交土值税不等于欠缴税款
　　
　　综合央视的调查和任志强的反驳意见，“应交未交的土地增值税是否属于欠缴税款”是双方争论的焦点。笔者认为，账面应交未交不能说一定就是欠缴税款。
　　
　　从企业财税实务处理角度看，央视披露的房地产企业均为上市公司，在实际操作中，上市公司都爱“拨备”，简而言之就是“预提”。因为开发商们年终要业绩，会计报表收入要做高、利润要做高方可获得好的股价。但是会计报表并非随意粉饰出来的，每年年终报表要利润，就要结转收入。对于结转收入，会计准则有原则性规定，具体到房地产行业，是以办理房屋所有权证书为结转收入时点，还是以房屋交付使用时确认收入，或者是以签订了《房屋预售合同》即可结转收入，目前尚无确定标准。若开发商为了报表好看提前结转售房收入，即便房款未全部收回，根据售房合同额也可以确认收入。但是税金如何计提呢？营业税可以按照收入的5%计提，而土地增值税却不能仅仅按照预征率来计提，从谨慎的角度出发，一般会先概算出整体项目土地增值税之后，确定一个税负率，再根据当期结转收入计算一个“拨备”计入当期损益。这部分计提的税金就会反映到会计报表中的应交未交数额当中。在企业所得税纳税申报时仍然要作纳税调整。
　　
　　但这部分应交未交数额不能称之为“欠缴”税款。欠税是纳税人已经向税务机关申报而尚未缴纳的税款，也就是已经形成法律上的纳税义务。按照《税收征管法》第六十四条规定，纳税人不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。定义为“欠缴”等于认定开发商违法在先。要知道“预提”与“现时纳税义务”是完全不同的概念，房地产项目要达到清算条件才需要清算并最终“多退少补”土地增值税，在此之前，开发商报表结转收入所计算出的土地增值税，属于按照会计上配比和谨慎性原则对尚未到达清算条件的项目进行地预提拨备，不能说是“欠缴”税款。另外对于结转收入时未收到的房款比如银行按揭、分期收款，也是等收到时再正常缴纳营业税和预缴土地增值税。
　　
　　从企业财税实务处理角度看，即便是正常结转结转收入和成本，只要不符合土地增值税清算条件，所计提的“拨备”税金一样不具有现时缴纳义务。
　　
　　从税务机关征管角度看。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号规定：开发商应主动进行土地增值税清算的情形包括：房地产开发项目全部竣工、完成销售的；整体转让未竣工决算房地产开发项目的；直接转让土地使用权的。税务机关可要求开发商清算的情形包括：已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。根据上述规定，只要开发商没有达到上述条件之一时，就可以不必即时清算。
　　
　　因此，《每周质量报告》中所述及“上市公司年报中，包括土地增值税在内的应交税金、应付税金都已经完成清算，应该及时向税务机关缴纳应该缴纳而未缴纳的实际纳税额”说法实在不妥。
　　
　　再比如说，建筑施工企业结转收入要按照完工百分比计算，根据结转的收入计提的营业税也不是一定要马上缴纳的。
　　
　　土地增值税不是机构所在地管理
　　
　　按照现行税制规定，土地增值税、营业税均在销售不动产所在地计算征收，归属于项目所在地地方税务机关管理。为争取税源考虑，项目所在地一般会要求开发商在当地注册子公司。母公司机构所在地税务当局也无需掌握企业子公司项目所在地纳税情况。因此，即便是一家公司，也存在多个项目多个税务机关管理的情况，到底每一个项目要缴纳多少土地增值税，都要单项目清算后方知结果。因此《每周质量报告》述及总部所在地税务局不知道开发商该交多少税，真有点冤枉他们了！
　　
　　上市公司作为一个汇总主体，总分公司、母子公司均要合并报表进行审计披露，报表所反映出的应交税费也仅是一个汇总数而已，是否要纳税还要看每个税种的纳税义务发生时间。
　　
　　任志强“土地增值税预缴不缴非拖欠”不完全成立
　　
　　根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。”例如河北省地税局就规定，“对从事房地产开发的纳税人，在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入（包括预售房收入），按规定预征率预征土地增值税，并按房地产所在地主管地方税务机关确定的申报期限，于月末或季末终了后15日内，缴纳土地增值税。对未按预征规定期限缴纳税款的，根据《税收征管法》及其《实施细则》的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满之次日起，加收滞纳金。”
　　
　　任志强八条反驳理由中的第三条提到：“企业在项目预缴土增税时就必须预提应交未交的土增税成本并列入公布的科目中说明这些应交而未交的税项，但在未达到税法规定的结算条件时，可以不交，并不违背税法。也非拖欠。”
　　
　　从上述规定可知，任志强的这一说法不完全成立。一是按照预征率缴纳税款属于法定预缴；二是企业自行预提计入损益的税款不是税法上的预缴。企业预缴土地增值税反映在报表上不是增加了应交未交数，而是减少了。若没有结转收入，也可能出现应交未交为负数的情况。
　　
　　土地增值税存在的征管问题需引起重视
　　
　　在央视的调查中也暴露出一些土地增值税征管问题，笔者认为，应该引起税务机关的重视。
　　
　　在央视的调查中，财政部财政科学研究所副所长刘尚希表示，“土地增值税实际上是一个征管非常复杂的税种，对税务部门的征管能力要求非常高，如果你达不到的话，那么土地增值税就征不到位。”，这一点，我们从已经出台的相关文件中可见一斑。
　　
　　土地增值税暂行条例及其实施细则自1994年1月1日起施行。但直到国税发〔2006〕187号文出台之后，才为开发商正式带上了“紧箍咒”，比如河北省，土地增值税预征率也由原来的0.5%逐步提高到2%，核定征收率则不低于5%。但是实务中还是有很多似是而非的东西缺乏政策依据，各地执行中也各有口径。比如，清算项目和清算单位如何确定，是按照在发改委立项还是按取得《建设工程规划许可证》或者《建设工程施工许可证》？开发产品类型是否可以合并清算，或者划分普通标准住宅和非普通标准住宅两种类型，或者是更多种类型？还有，产品成本如何分摊，是按占地面积法还是建筑面积法，或是按层高系数法，收入比例法等等。实务中，不少税务机关为减少纳税风险或是执法风险，往往会选择核定为主，“一核了之”，这也客观上造成了土地增值税征缴不到位的问题。
　　
　　作者系中国税网特约撰稿人

　　相关链接：

　　深圳地税局：未发现万科等拖欠土地增值税
　　
　　11月24日，央视报道称，全国房地产开发企业应交而未交的土地增值税总额超过3.8万亿元，并列出房企“黑名单”。其中，万科、华侨城、金地等数家位于深圳的大型房企均榜上有名。11月25日，万科、金地等房企回应称，并未“欠缴”土地增值税，央视报道中援引的数据应是“预提费用”。
　　
　　11月25日，作为地方税收的监管部门，深圳市地税局副局长、新闻发言人杨龙接受21世纪网采访时表示，“注意到了深圳几家大型房企被央视点名”，“（央视报道）概念搞错了。”他说，土地增值税属于先预缴后清算的特殊税收方式，报道中提到的“应交未交的土地增值税”并不能定义为“拖欠”，而是亟待项目达到一定进度后进行清算。
　　
　　地税局：未发现拖欠土增税
　　
　　中国的土地增值税按地价增值以累进税率30%至60%计算，为销售物业所得款项减可扣减支出，包括土地使用权成本、借贷成本、营业税和所有物业发展开支。该项税收在物业产权转移时产生。而税收的监管主体为企业项目所在地的税务机关。
　　
　　“暂未发现被点名的企业在深圳存在拖欠土地增值税的情况，”11月25日，杨龙对21世纪网表示，“深圳建立了税收信息化的平台，对符合清算条件的项目按照规定进行，有些房企相当大部分项目在内地，不好做整体的评价。”
　　
　　杨龙进一步解释称，土地增值税的缴纳分为两期。首先是预缴，当房企开发的项目增值达到20%以上时，就必须预缴土地增值税，目前深圳的普通住宅按销售收入2%征收，别墅按4%征收。其次是在项目销售进度达到70%以上时进行清算，符合清算条件的，由房企自行申报，在中介机构的鉴证下，提交给项目所在地的税务机关，待税务机关审核过后，再进行补缴。
　　
　　“土地增值税不像企业所得税或营业税，必须在当月或每年度中的期限内申报。”杨龙表示，“对于土地增值税的清算，征管方面没有严格的期限，现在项目开发的形式内容不一样，有的项目有一期、二期、三期，还有一些配套的公共设施。”
　　
　　在清算环节，监管机构须对包括土地出让金，建筑成本和容积率等在内的准确数据进行核查。“要费一定的时间和人力，对项目较多的区税务机关的压力会大很多。”
　　
　　土地增值税和房产税一向被誉为调控楼市的两项利刃，其中土地增值税被国税总局屡次发文要求加强征管。杨龙表示，土地增值税对房企资金链影响重大，宽松的监管在调控上是不允许的，“央视报道的现象不能否定，但不能完全同意其中的观点，我们会加强深圳对本地项目的监管。”
　　
　　首先，深圳市将严格按照国家层面制定的预征率与税率征收，其次，在清算的方式和手段方面，会根据国税总局的要求来做，同时也考虑到企业和城市的实际情况。“今年1-10月份深圳征收土地增值税总额97亿元，比去年增长14.8%。由于深圳的发展空间有限，政府土地出让招拍挂越来越少，预计税收总额会降，但从管理力度来看是在增加。”
　　
　　房企称央视“误读”
　　
　　11月24日，央视《每周质量报告》抛出报道，援引北京执业律师李劲松的分析称，45家上市房企存在巨额应交而未交的土地增值税，雅居乐、SOHO中国、万科、招商地产、合生创展、金地集团等知名房企均榜上有名。
　　
　　在报道中，央视列出了45家房企欠缴名单，其中雅居乐（83亿元）、SOHO中国（64亿元）、富力地产（58亿元）、万科（58亿元）、华侨城（49亿元）、招商局地产（44亿元）、合生创展（42亿港元）、融创中国（27亿元）、金地集团（26亿元）、新世界中国地产（24亿港元）。
　　
　　该报道一出，立刻引起各界哗然，并遭到地产人士的炮轰和房企的否认。当晚，任志强连夜在微博撰写“任八条”驳斥央视报道“愚蠢与无知”。
　　
　　11月25日，万科对21世纪网回应称，相关报道应该是源于误解，是把会计上的“预提”理解为了企业的“现时纳税义务”。世茂房地产一位内部人士也认为央视存在误读，该人士对21世纪网表示，“报道中没弄清楚土地增值税是怎么收的。”当日，华侨城、金地和招商地产也对媒体回应称，自己并未“拖欠”土地增值税，央视提及的“应交未交”税实际上是“预提费用”，即“预先提取但尚未实际支付的各项费用”。
　　
　　万科进一步解释称，“房地产项目要达到清算条件才需要清算并交纳土地增值税，在此之前，按照会计上配比和谨慎性原则，企业对尚未到达清算条件的项目进行土地增值税预提拨备。”
　　
　　世茂房地产内部人士表示，一般项目是预售的，预售之后一般1-2年才交房，地产公司才能确认收入，进行清算。“央视报道中提到的‘应交未交’土地增值税，指的是之前预缴的没交够，后期销售的时候已经留存了，但是没有到结算时间，并不存在拖欠。”（21世纪网张佳）