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来源：中国税网《税务规划》 作者：杜成伟 日期：2013-11-18

　　为了提高资金使用效率，企业集团越来越多的采用“资金池”或者通过设立财务公司对集团内成员企业的闲置资金进行管理。本文就该两种模式下的涉税处理进行分析，以帮助企业避免实务中存在的潜在税务风险。
　　
　　一、资金池模式分析
　　
　　“资金池”管理模式，指企业集团将所有成员单位的资金统一汇集在一个银行账户内，统一调度集团内部的资金使用，并向上划资金的成员单位支付利息，同时向使用资金的成员单位收取利息的行为。
　　
　　1、法律合规性分析
　　
　　资金池管理模式实际上就是关联企业（非金融机构，下同）间的借贷行为。现实中，关联企业之间的借贷是一种普遍存在现象，但普遍存在并不表示该行为在法律上没有任何瑕疵。
　　
　　《合同法》规定，借款合同是借款人向贷款人借款，到期返还借款并支付利息的合同。对于贷款人主体资格的认定，可参考《贷款通则》（中国人民银行令1996年第2号）及《贷款通则（征求意见稿）2004》的规定。《贷款通则》及征求意见稿均规定，贷款人必须经中国人民银行批准经营贷款业务，持有中国人民银行颁发的《金融机构法人许可证》或《金融机构营业许可证》，并经工商行政管理部门核准登记。
　　
　　此外，《贷款通则》规定，企业之间不得违反国家规定办理借贷或者变相借贷融资业务，企业之间擅自办理借贷或者变相借贷的，由中国人民银行对出借方按违规收入处以1倍以上至5倍以下罚款，并由中国人民银行予以取缔。征求意见稿亦规定，未经国务院银行业监督管理机构批准，任何法人、其他组织或自然人从事或者变相从事本通则所规定的贷款业务的，由银行业监督管理机构予以取缔，并依照《非法金融机构和非法金融业务活动取缔办法》的规定，没收非法所得，并处非法所得1倍以上5倍以下的罚款；没有非法所得的，处10万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
　　
　　由上可知，资金池模式下，关联企业之间的直接借贷存在一定的法律风险。
　　
　　此外，《贷款通则》中规定企业可以进行委托贷款。委托贷款是指由政府部门、企事业单位及个人等委托人提供资金，由贷款人（即受托人）根据委托人确定的贷款对象、用途、金额期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款。贷款人（受托人）只收取手续费，不承担贷款风险。
　　
　　委托贷款能有效避免相关法律合规风险，从而避免法律合规风险导致的潜在损失。但不足之处在于需向银行支付手续费，且贷款风险仍由企业自行承担。
　　
　　目前各银行等金融机构均开展委托贷款业务，但不同金融机构对委托人、借款人等委托贷款的具体事项均有其自身的管理规定。实务中，企业需向拟合作的银行进行咨询。
　　
　　2、营业税分析
　　
　　（1）一般情形下的营业税规定
　　
　　一般情形下，集团成员之间相互借贷，属于营业税“金融保险业——贷款”税目规定的范围。根据《国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）》的通知（国税函〔1995〕第156号）规定，集团成员间发放贷款收取的利息需要缴纳营业税。
　　
　　（2）委托贷款营业税规定
　　
　　根据《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号）规定，委托贷款对于银行而言属于金融保险业中的金融经纪业，对于集团成员而言则属于金融保险业中的贷款。集团成员仍需就取得的利息收入缴纳营业税。
　　
　　参照《河北地方税务局关于印发〈营业税计税营业额管理暂行办法〉的通知（一）》（冀地税发〔2005〕37号）的规定，委托贷款利息收入应全额纳税，不得减除受托方所得的手续费。
　　
　　（3）统借统还营业税规定
　　
　　《财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》（财税〔2000〕7号）规定，企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。
　　
　　根据上述规定，如集团核心成员按不高于支付给银行的借款利率向其他成员收取利息，可按统借统还进行营业税处理。
　　
　　值得注意的是，部分地区税务机关要求企业集团需根据《国家工商行政管理局关于印发〈企业集团登记管理暂行规定〉的通知》（工商企字〔1998〕59号）的规定进行认定。同时，要求集团成员间签订统借统还借款合同，并能证明该借款利率水平不高于统借方支付给金融机构的借款利率水平即可。建议企业向所在地主管税务机关进行咨询，以了解当地税务机关的管理要求。
　　
　　3、企业所得税分析
　　
　　利息收入属于企业所得税规定的应税收入，集团成员企业收取的利息，需要缴纳企业所得税。同时，成员企业间支付的利息不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分方可税前扣除。在实际执行中，需注意一下几点可能导致的税务风险：
　　
　　（1）利率水平问题
　　
　　根据《企业所得税法实施条例》的规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。实际执行中，根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年34号）的规定，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。
　　
　　“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
　　
　　《税收征收管理法》及实施细则也对利率水平做出了规定，企业与其关联企业之间融通资金，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付利息，所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率，税务机关可以调整其应纳税额。
　　
　　集团成员间支付的利息在税前扣除时需考虑上述规定的影响。
　　
　　（2）发票问题
　　
　　根据企业所得税法及发票管理的有关规定，企业税前扣除的费用必须具有合法、有效凭证。若贷款方收取利息时无法向借款方开具利息发票，可能导致借款方支付的该部分利息费用无法税前扣除。
　　
　　因集团成员均为非金融机构，无法自行开具利息费发票，但可根据《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函〔2004〕1024号）的规定，向税务机关申请代开发票。该文规定，纳税人虽已领购发票，但临时取得超出领购发票使用范围或者超过领用发票开具限额以外的业务收入，需要开具发票的，可以向主管税务机关申请代开普通发票。
　　
　　此外，若在统借统还情况下，发票事项可参考《青岛市地方税务局关于印发〈2012年度所得税问题解答〉的通知》（青地税二函〔2013〕1号）的规定，按照《关于印发〈企业集团登记管理暂行规定〉的通知》（工商企字〔1998〕59号）注册登记的企业集团公司统借统贷成员企业按金融机构相同利率水平支付的利息属于与生产经营有关的合理支出，予以税前扣除。企业应提供董事会决议、集团公司利息分摊办法、分摊企业名单、银行借款合同、利息支出凭证等相关合法凭证。
　　
　　（3）关联债资比问题
　　
　　如果集团母公司对子公司的借款数额超过对子公司权益性投资的2倍，子公司在税务处理时需执行《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）的规定。
　　
　　财税〔2008〕121号文件规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，在其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例不超过2：1时，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
　　
　　但是，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。此时，企业需按《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）的规定准备同期资料。
　　
　　具体计算时的公式主要有：
　　
　　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）
　　
　　其中：标准比例是指《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的比例。关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。
　　
　　关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和÷年度各月平均权益投资之和
　　
　　各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）÷2
　　
　　各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）÷2
　　
　　其中，权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。
　　
　　由于准备同期资料是一项较为专业的工作，大部分企业在出现上述情况时通常会委托专业中介机构进行处理。建议企业在日常经营中尽量避免借款比例超出规定标准，以降低相关成本。
　　
　　（4）出资未到位问题
　　
　　《公司法》规定，对于有限责任公司和发起设立方式设立的股份有限公司，股东在缴付首期出资后，剩余部分的出资可由股东自公司成立之日起两年内缴足，其中，投资公司可以在五年内缴足。该规定在税法处理时，可能存在由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题。
　　
　　根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
　　
　　具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：
　　
　　企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额
　　
　　企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
　　
　　4、印花税分析
　　
　　实务中，部分地区税务机关要求企业就企业与企业之间签订的借款合同缴纳印花税。根据《印花税暂行条例》规定，借款合同是指银行及其他金融组织和借款人所签订的借款合同，故企业与企业之间签订的借款合同不属于印花税应税范围。
　　
　　二、财务公司模式分析
　　
　　在实务中，某些大型企业集团对资金的管理还会采用财务公司模式。财务公司是指以加强企业集团资金集中管理和提高企业集团资金使用效率为目的，为企业集团成员单位（以下简称成员单位）提供财务管理服务的非银行金融机构。该模式下，集团成员将闲置资金存放于财务公司并收取利息，财务公司向有需求的成员企业发放贷款并收取利息。
　　
　　财务公司模式下的税务分析如下：
　　
　　1、财务公司的税务分析
　　
　　财务公司属于非银行金融机构，取得的贷款利息需要交纳营业税和企业所得税，处理方式类似于银行。
　　
　　2、集团内其他成员企业的税务分析
　　
　　企业集团内的成员企业将资金存放在财务公司的行为属于存款行为，取得的存款利息不需缴纳营业税，但需缴纳企业所得税。
　　
　　成员企业从财务公司取得贷款支付的利息通常可以在税前扣除，但仍需考虑企业所得税法和征管法关于关联企业间独立交易原则的规定。从财务公司取得的利息费用票据一般会得到税务机关的认可，可以解决利息费用发票问题。
　　
　　此外，根据《国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知》（国税发〔2002〕13号）规定，企业集团或集团内的核心企业（以下简称企业集团）从金融机构取得统借统还贷款后，由集团所属财务公司与企业集团或集团内下属企业签订统借统还贷款合同并分拨借款，按支付给金融机构的借款利率向企业集团或集团内下属企业收取用于归还金融机构借款的利息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构的，企业集团从财务公司取得的用于归还金融机构的利息不征收营业税。根据该规定，企业集团若设立财务公司，仍可按照统借统还的规定进行营业税处理。
　　
　　值得注意的是，财务公司的设立需遵循《关于修改〈企业集团财务公司管理办法〉的决定》（中国银行业监督管理委员会令2006年第8号）的规定。该文规定，设立财务公司应当报经中国银行业监督管理委员会审查批准。同时企业集团需按《国家工商行政管理局关于印发〈企业集团登记管理暂行规定〉的通知》（工商企字〔1998〕59号）的规定进行认定。这两个文件对企业集团和财务公司设置了较高的认定条件。企业需结合自身实际情况做出最优化的选择。
　　
　　以上为企业集团资金管理过程中可能遇到的涉税风险，由于税收政策执行的不可逆性，事前的风险防范比事后的风险补救更为重要。