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来源：中国税务报 作者：丁国卫 日期：2014-01-20

张先生系某外贸公司销售总监，经常在全国各地飞来飞去。一年下来张先生利用航空公司的“里程积分换礼品”活动，可以用积分兑换一张免费机票，也可以换取多种不同的实物商品。对于张先生而言，换免费机票还是换等额礼品，做这个决定并不复杂。但是对于航空公司而言，随着“营改增”的深入推进，其税务处理却大不相同。
《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号，以下简称106号文件），规定纳税人提供应税服务（包括航空运输服务），应当缴纳增值税。提供应税服务通常来说是指有偿提供应税服务。换言之，纳税人提供了应税服务，并取得了经济利益流入，就应该缴纳增值税。没有取得经济利益，就不应该缴纳增值税。

例外的情况也存在。根据“营改增”政策，单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：（一）向其他单位或者个人无偿提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。（二）财政部和国家税务总局规定的其他情形。如果仅从前述条款来理解，航空公司向旅客无偿提供运输服务，既不属于以公益活动为目的，也不以社会公众为对象，应视同提供应税服务缴纳增值税。
但令笔者纳闷儿的是，106号文件的附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确，航空运输企业提供的旅客利用里程积分兑换的航空运输服务，不征收增值税。因此，张先生用积分换取的机票（免费运输服务），航空公司可以不缴纳增值税。而106号文件只对“里程积分兑换的航空运输服务”作了规定不征收增值税规定，当里程积分兑换了其他礼品（商品）时，则要征收增值税。
出现上述问题，笔者认为，主要是政策没有深入地考虑经济业务的实质，只是立法者在碰到问题时，单独对航空企业提供的积分换服务业务作出的规定。航空公司提供运输服务并赠送积分，实质是企业采用的一种促销手段，或者说是营销激励措施。旅客只有购买了航空公司的运输服务，才可以得到航空公司的积分；没有购买服务是不可能得到里程积分的。至于积分有多少，能兑换多少免费机票（服务）或何种礼品，则要看前期购买航空公司机票的实际金额。一般而言，这种赠送都奉行“多买多送，少买少送”的原则。也就是说，无论是免费机票（服务）还是实物商品，本质上都是一种促销行为，交易本质并没有区别，不能因为顾客换取礼品不同，航空公司税收政策的适用就出现差异。否则就会产生税收不公平，违背税收中性原则。基于此，笔者认为，航空公司里程积分换礼，不管换取何种礼品，按理缴纳增值税的政策应该是一致的。

在这方面，笔者建议参考会计上的规定。《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号，以下简称60号文件）规定，企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。根据上述规定，案例中航空公司里程积分换礼的业务，在财务处理时，将提供的运输服务与积分（礼品）作为一个整体来对待，并没有区别对待。
其实，站在顾客的角度考虑，《财政部、国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号，以下简称50号文件）就参考了60号文件的规定。该文件规定，企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品；在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等，均不征收个人所得税。可见，50号文件就考虑到了促销活动中赠送商品（产品）行为的经济实质，没有因兑换商品（产品）的不同而分别采取征税和不征税两种不同的个人所得税政策。
总之，106号文件对航空企业提供的里程积分兑换航空运输服务不征收增值税的规定，存在一定的局限性。笔者建议，出于公平税负、规范执法考虑，有必要对积分换礼品等类似经济行为，在增值税政策中作进一步明确，并且建议与会计及其他税收政策的精神相一致。
作者单位：绍兴中兴税务师事务所有限公司