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潘立昊
    如果企业因合同未明确收（付）款具体日期而未及时确认应税收入，稽查人员应根据合同法规定，合理推定合同约定的收（付）款时间，进而认定应税收入的确认时间。
    稽查人员在工作中常遇到这种情况：一些增值税纳税人签订的买卖合同或“营改增”纳税人签订的劳务合同，只设定了收（付）款时间条件，未明确指定是某一天。对于将收（付）款时间明确约定到了具体日期的合同，稽查人员根据增值税暂行条例和“营改增”试点实施办法的相关规定，可直接认定合同对应的纳税义务发生时间。而对于未明确收（付）款具体日期的合同，稽查人员应如何认定对应的纳税义务发生时间？现实中，这是一个有争议的问题。
    事件：
    企业不认同税务稽查认定结果
    前不久，笔者和同事在稽查工作中遇到这样一个案例。
    大连A建筑设计院与B建筑公司签订了设计协议，约定由A设计院为B公司承建的C企业楼房提供设计劳务。合同约定，该设计服务总价款为100万元，签订合同时，B公司就要支付30%的款项也即30万元。A设计院将设计图纸交给B公司时，B公司再支付30%的款项30万元。B公司与C企业就设计图纸达成一致时，B公司支付30%的款项30万元。待房屋通过验收时，B公司支付余款10万元。为便于理解，特将相关款项支付流程用图表示（见右图）。
    稽查人员在日常检查中发现，A设计院根据协议，在时间点1将已收取的30%款项确认了应纳增值税收入，进行了相应的税务处理。对于之后3次获得的收入，则未分别在时间点2、3、4确认为应纳增值税收入，也未进行相应的税务处理。
    仔细检查相关服务合同和账务后，稽查人员指出，A设计院对后3次取得收入的税务处理存在问题。A设计院财务负责人解释说：“我们与B公司签订的服务合同没有将收（付）款时间明确到某一天，根据“营改增”试点实施办法第四十一条规定，我们应在应税服务完成时确认纳税义务，也就是在时间点4确认剩余的70%服务收入，我们会尽快进行处理。”
    稽查人员表示，相关合同虽未明确规定收（付）款时间，但对其确认的条件进行了说明，属于合同约定了收（付）款时间的情形。根据“营改增”试点实施办法第四十一条规定，A设计院应按“书面合同确定的付款日期”确认纳税义务，也即应分别在时间点2、3、4，按不同的付款比例确认应税收入。A设计院应及时进行相应的税务处理，并按应纳税时间点缴滞纳金。
    对此稽查认定，A设计院表示有不同看法。
    争议：
    应如何理解合同确定的付款日期
    A设计院财务负责人称，根据增值税暂行条例及其实施细则规定，采取分期收款方式销售货物，增值税纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。对应的，“营改增”试点实施办法第四十一条规定，“营改增”纳税人增值税纳税义务发生时间为，纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。
    A设计院认为，法规中所称的“书面合同确定的付款日期”，是指合同约定的具体付款日期，“确定”的含义是明确而肯定。因此，判定纳税义务发生时间时，需要从书面合同中找到准确的约定付款日期。否则，就应按照货物发出或者劳务完成时间，确定对应的纳税义务发生时间。
    而稽查人员认为，法规所指的“书面合同确定的付款日期”，是一种附带条件的对付款日期的确定，比如在某设备验收合格当天付款。有条件的确定，意思是不一定在合同中明确规定收（付）款的具体时间，但一定给出了收（付）款时间的确认方法。根据这个方法，可以确定收（付）款的时间。对比来看，A设计院与B公司签订的合同中虽未明确具体的收（付）款日期，但约定了收（付）款时间的确认方法，因此应属于法规中所指“书面合同确定的付款日期”的情形。
    分析：
    从合同法第十二条中可找到答案
    两种观点孰对孰错？笔者从我国合同法中找到了答案。
    根据合同法第十二条规定，合同的内容由当事人约定，一般包括八项条款，其中第六项为“履行期限、地点和方式”。根据合同法的立法注解，履行期限直接关系到合同义务的完成时间，涉及当事人的期限利益，也是确定合同是否按时履行或者迟延履行的客观依据。履行期限可以规定为即时履行、定时履行、在一定期限内履行或者分期履行。不同的合同，其履行期限的具体含义是不同的。买卖合同中卖方的履行期限是指交货的日期、买方的履行期限是交款日期……正因如此，期限条款应尽量明确、具体，或者明确规定计算期限的方法。
    同时，合同法对合同约定不明情况下，如何进行补救也进行了明确。合同法第六十一条规定，合同生效后，当事人就质量、价款等内容没有约定或者约定不明确的，可以协议补充；不能达成补充协议的，按照合同有关条款或者交易习惯确定。
    从这些条文中可以看出，合同法要求交易双方对合同履行的期限进行直接而明确的约定，如果不能明确，也要通过有关方式，能推定履行期限。
    回到税法中所指的“书面合同未确定付款日期”问题，笔者认为，按照货物发出或劳务发生时间确定纳税义务发生时间，实际是对纳税义务发生时间无法准确界定情况下的救济性措施，是以货物权属转移和劳务发生作为纳税义务发生时间的无奈之举。因此，有关合同履行期限的推定方法，适用于本文提及的案例。
    本案中，“设计图纸达成一致时”、“房屋通过验收时”等说法，虽未明确具体的收（付）款日期，但属于计算收（付）款日期的方法，据此可以合理推定合同的履行期限，将相关时间点认定为书面合同已约定的收（付）款时间，进而确认增值税纳税义务的发生时间。
    找到法律依据后，稽查人员向A设计院进行了解释说明，对方表示接受，及时按规定缴纳了税款和滞纳金。
    作者单位：大连经济技术开发区国税局