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来源：中国税务报 作者：于海婴 郑国勇 时间：2014年11月5日

税务机关通过实施税务执法监察，可对税务行政管理权和税收执法权进行有效监督。但是，如果税务执法监察人员的行为不规范，不能依法正确履行监察职责，不仅无法实现对税收执法的有效监督，同时将使执法监察活动面临风险。
税务执法监察是税务监察机构依照国家法律、法规对税务机关及其工作人员的行政执法行为进行监督检查的活动。近年来，税务机关通过深入开展执法监察，税务人员依法执法的意识明显增强，执法行为逐步规范。但是，目前税务执法监察实践中，仍然存在执法监察行为不规范的情况。监察职责不明确、监察权力使用不规范这些现象的存在，影响了税务执法监察职能的发挥，并且使监察人员面临工作风险。

案例：纳税人拒绝配合执法监察
不久前，大连某地税务机关执法监察人员拨打大连市某公司财务负责人王某电话，通知王某税务执法监察人员准备赴王某所在企业查账。由于上月税务人员刚到王某所在企业检查过账目，因此接到监察人员电话后，王某当即表示不解。执法监察人员对王某解释称，此次到王某所在公司是执行执法监察，是对不久前税务人员查账的执法行为进行监督检查。
两天以后，在该公司会议室内，该公司法定代表人安某（兼职律师）和财务负责人王某接待了税务机关的执法监察人员。在确认了税务检查证之后，安某表示，执法监察人员到企业后，只出示检查证，而没有出示《稽查通知书》等正规法律文书，执法监察人员针对税务人员执法行为开展监察，却要再次检查企业账目，安某因此质疑执法监察人员执法监察的法律程序和依据。
执法监察人员对安某解释称，实施税务执法监察依据的是行政监察法和税务执法监察暂行办法。对此，安某表示，在执法监察人员到来之前，他已查阅了相关法律规定。安某认为，税务监察机构只是税务机关内部的一个部门，并非国家监察机关，因此执法监察人员依据行政监察法到企业实施调查或检查，法律依据不足。而税务执法监察暂行办法只适用于税务机关内部工作，不能作为到企业进行账目检查的法律依据，因此企业拒绝配合执法监察人员的检查。
税务执法监察法规需完善
案例中，具备一定法律知识和维权意识的纳税人对税务执法监察工作的工作规程、是否具有检查权限，以及工作的合法性提出了质疑，并拒绝配合监察工作，使执法监察人员的工作遇到了困难。
从国家相关法律法规的制定工作来看，1990年我国颁布实施了《行政监察条例》，1997年颁布实施了《行政监察法》，2010年又实施了修订后的《行政监察法》。在税收法规方面，1989年我国税务机关制定并实施了《税务机关监察工作暂行规定（试行）》；1995年根据行政监察条例制定了《税务监察暂行规定》和《税务执法监察暂行办法》。但此后，有关税务执法监察的法律法规制定和完善工作则一直未再开展。
从法律法规体系完备及法律法规完善的及时性角度，税务机关有关执法监察的立法和法规修订工作，已经落后于国家行政监察的法制建设脚步，并且因此制约了税务执法监察工作的开展，这使税务执法监察人员开展执法监察工作缺乏明确的、有效的法律依据，只能参考《行政监察法》和已经部分失去效力的《税务监察暂行规定》和《税务执法监察暂行办法》。税务执法监察工作如需降低工作风险，亟须制定新的法律法规或根据实际工作需要对目前法规进行完善。
注意税务执法监察职责和权限
我国《行政监察法》规定，监察机关是行使监察职能的国家机关，依照本法对国家行政机关及其公务人员，以及国家行政机关任命的其他人员实施监察。《税务监察暂行规定》、《税务执法监察暂行办法》规定了税务执法监察机构依法对税务机关及其工作人员违反国家税收法律、法规、政策、规章制度，以及其他违法违纪行为进行监察。
从这些法条和规定来看，国家监察机关的职责是对所有国家行政机关和公务员进行的“全面监察”，而税务机关监察部门并非国家监察机关，从职能上税务执法监察仅是一种“内部监察”，职责仅限于对税务机关及其工作人员的执法行为进行监察。职责上的差异决定了二者权限的本质不同。
从法律规定角度，前者可以根据工作需要对涉及的任何单位、个人开展工作，而后者只能对本系统的单位和个人开展工作，如果涉及本系统以外的单位、纳税人和个人，就必须依照“法无赋权不可为”的原则，审慎而行，否则就可能会造成滥用职权和过度执法的情况，从而面临工作风险，这是当前税务执法监察实践中尤其要注意和明确之处。
《行政监察法》第二章第十三条明确：“国家监察机关的监察人员依法执行职务，受法律保护，任何组织和个人不得拒绝、阻碍监察人员依法执行职务。”由此可见，为确保国家监察机关在执法时不受影响，顺利履行职能，《行政监察法》在条款中专门对此予以了明确，检查权、调查权的行使有国家法律依据。
《税务监察暂行规定》第一章第三条和《税务执法监察暂行办法》第三条虽然也都规定了税务监察部门独立行使职权，不受税务机关其他职能机构和个人的干预。但是从规定中可见，税务执法监察工作监督检查和开展调查的对象，仅限于“税务机关职能机构和个人”，是一种纯粹的“系统内部”监督检查权。
因此，如果执法监察工作涉及税务机关以外单位或者纳税人，按照“法无赋权不可为”的原则，税务执法监察部门的“外部延伸调查权”只能是一种“请求权”，而不是“检查权”，不具备强制性。
在实践中特别要注意的是，由于没有法律依据支持税务执法监察部门在开展外部延伸调查时行使“检查权”，因此税务执法监察人员不能持税务检查证到纳税人处开展调查工作，更不能以执法监察的名义检查和调阅纳税人账目。即便纳税人自愿支持执法监察人员开展检查，如在此过程中，发现纳税人有涉税违法违规行为，税务执法监察人员也不具有税收执法权，不能够对纳税人违法违规行为进行处罚，只可提醒纳税人自查改正或者告知有权进行处罚的单位进一步处理。
作者单位：大连市国税局