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邹忠明

　　案例

　　某房地产开发企业是由一家老生产型工业企业变更而来，所开发的项目用地也是原企业生产经营用地，通过规划变更用地性质、补缴土地出让金后，将工业用地变为商品房住宅开发用地，自主开发建设商品房。
　　在2013年的日常纳税评估中，主管税务机关的评估人员发现，该企业在项目“开发成本”中列入了从“固定资产清理”科目转入的“固定资产清理——房屋及建筑物清理”净支出3500万元，其中，“固定资产清理——房屋及建筑物清理”净支出（固定资产的折余价值）3000万元，“固定资产清理——房屋及建筑物拆除费用”净支出500万元。
　　对此，评估人员认为该项支出不能在项目开发成本中列支，而应在企业的“营业外支出”中列支；企业财务人员则认为，该开发项目所占用的土地通过拆除原有建筑物获得的，其原厂房的折余价值损失和拆除费用是该开发项目成本的重要组成部分，应列入开发项目成本，符合税制原则，否则，计算该开发项目土地增值税的增值额名不副实，造成增值额虚增，税负不公。
　　法理分析
　　关于房地产开发企业在开发过程中，对地上原有建筑物的拆除，其原有建筑物的折余价值净损失和拆除费用，在土地增值税中到底怎样确定扣除呢？笔者认为，应从以下两个方面来把握。
　　1.从土地取得方式和财务会计制度有关处理来分析。
　　从目前房地产开发企业土地取得方式来看，主要有以下几种渠道：一是通过招、拍、挂的方式取得。这是目前房地产开发企业取得开发用地的主要方式。在这种方式下，原土地上的建筑物的折余价值均已反映在招、拍、挂的底价上，对开发企业而言，所支付的全部价款均计入了“开发成本——取得土地使用权”，在开发过程中，对需要拆除的原建筑物，其拆除费用直接在“开发成本——前期工程费”中处理。二是通过接受土地投资的方式取得土地，原土地上的建筑物折余价值也包含在投资额中，因此在财务处理上与招、拍、挂方式处理基本相同。三是原有一些老企业，取得国家划拨用地或工、商业性质用地从事生产经营，多年后，因城市规划调整或企业经营转向，通过补缴土地出让金后，将原自用土地变为商品房开发用地自行开发。在这种方式下，就出现了本案例中所争议的问题，即企业原土地上建筑物的折余价值净值损失及拆除费用在土地增值税中的扣除问题。
　　在上述第三种情况下，企业对地上原有建筑物的拆除成本包括两部分，即原建筑物的折余价值损失和拆除费用。根据财务会计制度，土地上原有建筑物的处置，都是通过“固定资产清理”科目来处理的，将该项资产清理的净损失列入企业的“营业外支出”，其价值补偿是通过企业的最终经营成果——利润来补偿。
　　由此看来，房地产开发企业将原先取得的生产经营用地变为房地产开发用地，将原土地上的厂房等建筑物拆除，所发生的原建筑物折余价值净损失和拆除费用，应在企业的“营业外支出”中列支，不能计入房地产开发项目的“开发成本”。
　　2.从现行税收政策规定来分析。
　　土地增值税暂行条例第六条规定了土地增值税的扣除项目，包括取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本、费用、新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格等，而土地增值税暂行条例实施细则第七条对此作出明确和细化。对照本案例来讲，有两点需要厘清。
　　一是在“新建房及配套设施的成本、费用”规定中，关于土地征用及拆迁补偿费支出问题。根据现行税收政策精神和各级税务机关对此的政策解读，均指取得土地时的土地征用费、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿净支出等，而企业变原自有用地性质为自主开发，拆除原有建筑物所发生的折余价值净损失不属于拆迁补偿支出范围。
　　二是关于原有建筑物的拆除费用问题。根据财务会计制度规定，企业原有建筑物一旦确定提前报废，就应将其原值、累计折旧转入“固定资产清理”科目进行核算，对于该项资产是不是还需要进一步清理，则要根据实际情况来决定和处理。一般来说，对于动产，比如各类机械设备的拆除、处置等，必须还有一个再清理过程，动产的清理工作才算完成，而对于不动产，再清理是不是必要过程值得探讨。笔者认为，本案例中对原有建筑物的拆除不是必要的清理过程，因此，对原有建筑物的拆除费用可以进入开发项目的“开发成本——前期工程费”中处理。
　　评估结论
　　综上所述，笔者认为可以得出这样一个结论，企业将原取得的自有用地，通过变更性质后用于自主房地产项目开发，其原土地上的建筑物折余价值净损失和拆除费用在土地增值税计算中可按以下方式处理：
　　1.原地上建筑物的折余价值净值损失，作为企业“营业外支出”处理，不能进入开发项目的“开发成本”；
　　2.原地上建筑物的拆除费用，可作为开发项目的“开发成本”来处理。
　　几点建议和对税收政策的思考
　　1.进一步加强对土地增值税相关政策的宣传，提高纳税人的税法遵从度，减少税法执行中税企双方的分歧。实事求是地讲，由于土地增值税是一个特殊税种，其计算方法（如分项目计算）、扣除项目范围、特殊项目扣除标准（比如开发费用的扣除）、征管方式（自行清算与税务机关清算相结合）等都具有特殊性，在日常征管中产生的矛盾和问题较多。因此，各级税务机关要充分利用官网、纳税人学校、微博等渠道，加大对土地增值税相关税收政策的培训和宣传力度，以提高征管质效。
　　2.进一步强化权威性政策解读。国家税务总局应根据基层税务机关和纳税人在税法执行过程中反映的新情况、新问题，及时进行权威性政策解读，一方面解决基层税务机关和纳税人普遍关心的政策问题，减少工作阻力，另一方面也有利于税收政策全国统一执行，确保税收政策公平、规范，避免各地执行不一，理解各异，处理随意。
　　3.进一步完善税收政策，促进税制公平、合理。对纳税人提出的有利于税制公平、合理的诉求，税务机关应及时修订和完善相关税收政策。就本案例而言，笔者认为，该企业在原有土地上自行进行房地产项目开发，其原土地上的自用建筑物折余价值净损失和拆除费用，是该企业开发项目实际发生的，从合理性和同行业实际情况来考虑，理应进入开发项目的“开发成本”，这不仅可以解决行业间税负不公的问题，也有利于企业健康发展。

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