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2015-01-22       来源：中国税务报-中国税网       作者：史玉峰   

　　《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）第46条规定；“税务机关应当建立纳税人适用税法的预约裁定制度”。根据此项预约裁定制度，纳税人在对某些预期将发生的涉税事项的纳税义务难以核算和计税时，可以申请税务机关在法定权限内作出书面的预约裁定。纳税人遵从预约裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任。可见预约裁定与附条件的民事合同有相似之处，纳税人申请预约裁定类似要约，税务机关作出裁定类似承诺，双方形成了一项针对未来可能发生事项的契约并受裁定内容的约束：纳税人的义务是当裁定事项发生时遵从裁定履行纳税义务；税务机关的义务是不得逾越裁定内容对纳税人追究缴纳责任。
　　
　　与现行《税收征管法》相比，这项制度是一个重大创举和全新的纳税服务举措。现实经济生活中，纳税作为企业在经济活动中必然承担且必须以现金流出的方式履行的经济义务，自然是评估一项决策经济价值的重要参考因素。但是如果一项决策包含多项复杂的涉税事项和涉及多个税种，且纳税人与税务机关对涉及税种税目、纳税义务发生时间和适用税率的理解不同，就可能引发税务风险。产生风险的原因可以分为3类：
　　
　　1.关于税务行政法律关系的事实依据争议，即纳税人与税务机关就同一事项在税法上的定性不同；
　　
　　2.关于税务行政法律关系的法律依据争议，即纳税人与税务机关对适用的政策法规有不同理解；
　　
　　3.政策法规变更导致纳税人预期适用的税法制度不再适用。
　　
　　预约裁定制度对纳税人的积极意义在于：
　　
　　（一）裁定的过程中纳税人将与企业就预期事项涉及纳税义务的事实依据和法律依据进行磋商并达成一致，固定裁定事项涉及纳税的税种、金额和期限，使纳税人可以预见发生预期事项将承担的纳税义务，减少因为预期事项而承担的税务风险。
　　
　　（二）使纳税人采取行动前可以将预期未来的税收负担作为一个确定的因素纳入企业财务管理的考虑范围，从而更有效评价一项决策在财务上的可行性和比较多项决策的优劣。
　　
　　从税务机关的角度来看，预约裁定是依纳税人申请而由税务机关针对未来事项涉税事宜的预先判断，裁定一旦作出，纳税人因遵从裁定而产生的信赖利益会受到法律保护。因此此项制度会促使税务部门在作出裁定前必然就这一事项进行审慎考量，减少执法随意性，促进规范执法。当然，在以下的情形税务机关可以不受裁定约束，如果纳税人发生少缴、未缴税款的，仍不能免除缴纳责任：
　　
　　1.纳税人存在欺诈行为，有意向税务机关作出虚假陈述和提供虚假证明材料的；
　　
　　2.事项发生时的情况与纳税人预期有差异，税务机关据以作出裁定的事实依据已不再成立的；
　　
　　3.纳税人通过非法手段与税务机关工作人员串通，使税务机关作出对其有利的裁定。
　　
　　另外，如果据以作出裁定的政策法规发生变更，需要分两种情况处理：
　　
　　1.适用新的政策法规减轻了纳税人的义务或增加了纳税人的权利，税务机关可以与企业协商后对裁定做有利于纳税人的更改；
　　
　　2.适用新的政策法规加重了纳税人的义务或减轻了纳税人的权利，税务机关不能对裁定做不利于纳税人的更改。
　　
　　适用预约裁定制度需要注意的是，并非任何涉税事项都能申请税务机关预约裁定，根据征求意见稿第46条，适用预约裁定制度需要满足以下条件：
　　
　　一、预约裁定制度只适用于预期未来发生的事项
　　
　　纳税人只能对尚未发生，但是可能作出某项经济决策从而导致在未来发生的事项申请预约裁定。对于已经发生的事项，纳税人可以请求与税务机关协商如何确定纳税义务，但是不能适用预约裁定，税务部门也不受协商所作判断的约束，如果日后发现协商结果导致未缴或少缴税款的，纳税人不能免除责任。
　　
　　二、预约裁定制度只适用于有重要经济利益关系的复杂事项
　　
　　纳税人只能对预期发生对自己兼具重要性和复杂性的事项提出申请，税务部门也只就兼具重要性和复杂性的事项作出裁定。设定这一限制条件的意图是防止企业随意申请预约裁定，否则，企业任意对预期发生的事项申请税务部门裁定将使税务部门难胜繁剧，大大增加税收征管成本。但是关于“重要经济利益关系”和“复杂事项”的标准亟需政策法规进一步明确，否则税务部门可能随意认定某一申请事项不具有重要性和复杂性，从而拒绝接受裁定申请，使预约裁定制度成为具文。
　　
　　三、预约裁定制度只适用于难以直接适用税法制度进行核算的事项
　　
　　预约裁定制度是针对难以直接适用税法制度进行核算事项引发税收风险的解决方案，其原因是现实经济生活中新型交易事项层出不穷，而税法制度的更新相对滞后，其产生的纳税义务具有不确定性，包括：
　　
　　1.现有税收政策法规对预约事项没有规定或规定不完整；
　　
　　2.现有税收政策法规对预约事项有规定，但规定不明确或可以做出不同解释；
　　
　　3.不同税收政策法规对同一预约事项的规定存在冲突。
　　
　　对于可以直接适用现有税收政策法规的事项，无论是否有重要经济利益关系和是否复杂，都不属于预约裁定范围。因为正确适用税法进行核算并依法纳税是纳税人应当承担的义务。
　　
　　四、预约裁定只能由省以上税务机关以书面形式作出
　　
　　鉴于预约裁定生效后税务部门将受到裁定内容约束，如果裁定不当很可能造成国家税款损失和企业获得不正当利益，有可能被有裁定权的税务机关和人员用于权力寻租，牟取非法利益。如果赋予基层税务部门以裁定权，不易保证裁定的规范性，监督成本也会增加，因此征求意见稿规定只有省级以上的税务机关有权做出预约裁定，地市级以下税务机关无预约裁定权，以增加裁定的规范性和降低监督成本。
　　
　　鉴于预约裁定会对纳税人的权利义务发生重大影响，属于重要的具体行政行为，因此预约裁定必须以正式的、规范的书面形式作出。口头协商的记录或协商会议的纪要都不属于裁定。纳税人按照不属于预约裁定，不具有法律效力的文书纳税，如果事后发现少缴、未缴税款的，不能免除缴纳责任。