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　　近日，财政部、国家税务总局先后下发《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）和《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号），对新税法下企业资产损失的税前扣除作了明确。那么，非货币性资产损失如何在所得税前扣除呢？
　　非货币性资产范围及损失扣除的管理
　　国税发〔2009〕88号文件中的非货币性资产范围，包括存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等。与“两法合并”前适用于内资企业的《企业财产损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号）相比，非货币性资产增加了生产性生物资产，减少了无形资产。
　　国税发〔2009〕88号文件将资产损失按税务管理方式分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。其中可由企业自行计算扣除的资产损失有6种，而属于非货币性资产损失的有4种，即：1.企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；2.企业各项存货发生的正常损耗；3.企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；4.企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失。除上述4种原因发生的非货币性资产损失外，其他的如盘亏、毁损、报废、被盗等原因发生的非货币性资产损失，都要经税务机关审批后才能扣除。
　　非货币性资产损失的认定能否确认为非货币性资产损失，是能否在税前扣除的关键。而能否确认为非货币性资产损失，需提供相应的证据和确定可扣除的损失金额。需要注意的是，新政策不再有非货币性资产永久或实质性损害的认定。
　　一、非货币性资产损失认定
　　应提供的证据。国税发〔2009〕88号文件对各种原因形成的非货币性资产损失应提供的证据提出了具体要求，即：1．因各种原因引起的非货币性资产，凡涉及保险索赔的，应当提供保险公司理赔情况说明，涉及有关人员责任的，应当提供责任人的责任认定及赔偿情况说明；2．对存货盘亏损失，与“13号令”相比，取消了中介机构经济鉴证证明作为证据的规定，即只需提供相关的内部证据即可；3．对报废、毁损的“单项或批量金额较小”的存货、固定资产，均可由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明；4．对“单项或批量金额较小的存货损失”的存货、固定资产，国税发〔2009〕88号文件进一步作了量化规定，即该类存货损失，是指占企业同类存货10%以下，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以下，或10万元以下。
　　二、非货币性资产损失金额的确定。财税〔2009〕57号文件和国税发〔2009〕88号文件明确了企业由各种原因引起的非货币性资产损失金额的确定。盘亏的非货币性资产，以该资产的账面净值或成本（指存货，下同）减除责任人赔偿后的余额，作为盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除；毁损、报废的非货币性资产，以该资产的账面净值或成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除；被盗的非货币性资产，以该资产的账面净值或成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。
　　正确理解上述规定，应注意以下几点：1.非货币性资产损失税前可扣除金额与会计上确认的损益差异。从上述规定可以看出，税收上非货币性资产因盘亏、毁损、报废、被盗等在税前可扣除的损失，是以存货成本或固定资产等非流动资产的账面净值为基础计算的。而会计上则是以各项非货币性资产的账面价值，即以存货成本减去存货跌价准备，或固定资产等非流动资产的净值减去有关资产减值准备后的余额为基础计算的。差异的产生，主要是由存货跌价准备或非流动资产的减值准备引起的。税法规定，企业未经核定的准备金不得在税前扣除，就会产生非货币性资产的账面价值与计税基础的不同，从而产生可抵扣暂时性差异。
　　2.非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，其进项税额处理不同。根据财税〔2009〕57号文件的要求，企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。新《增值税暂行条例》第十条规定，非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务，已抵扣的进项税额应作转出处理。新《增值税暂行条例实施细则》第二十四条进一步解释，条例第十条所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
　　因此，因自然灾害引起的存货毁损、报废，不需要转出其已抵扣的进项税额，则其税前可扣除的损失金额也不包括这笔进项税额。
　　3.固定资产发生非正常损失时进项税额转出的所得税处理。增值税转型后，纳税人购进自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇以外的固定资产，除专门用于免征增值税项目、集体福利或者个人消费外，购进时的进项税额允许抵扣。《增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第五条规定，外购的固定资产已抵扣进项税额后，当发生非正常损失等情况时，应转出进项税额。那么，因发生非正常损失而转出的固定资产进项税额，是否可以与固定资产损失一起在计算应纳税所得额时扣除，文件对此并未明确。笔者认为，同样是因发生非正常损失而转出的进项税额，其所得税的处理原则应一致，所以应当允许其在所得税税前扣除。  

    www.ctaxnews.com.cn 2009.08.17   赵新贵