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来源：法眼看税界 作者：廖仕梅

时间：2024-09-25

摘要：将“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的”，排除在虚开增值税专用发票罪之外；对于没有骗取增值税目的，只是因虚开增值税专用发票少缴企业所得税的，不按虚开增值税专用发票罪论处。

　　前言

　　潍坊案于2024年4月2日开庭审理之后，虽经徐昕老师等一再催促，至今近半年，仍然没有结果。故结合最高人民法院法官在《法律适用》上发表的文章，作补充无罪辩护词，希望能帮助到本案法官。

　　辩护词正文

　　***人民法院：北京市普贤律师事务所接受潍坊滨海新源热力有限责任公司委托，指派廖仕梅律师参与了2024年4月2日两家被告公司滨海新源热力公司、龙之源公司、被告人张建宁，以及涉案的昌邑新源公司的庭审。结合法释〔2024〕4号的立法精神，建议改判滨海新源热力公司、龙之源公司及两家公司的实控人张建宁无罪，理由如下：

　　一、两被告及张建宁的行为不构成虚开增值税专用发票罪

　　法释〔2024〕4号发布的同时，最高人民法院参与制定该司法解释的刑四庭庭长滕伟、刑四庭副庭长董保军、刑四庭审判长姚龙兵、国家法官学院研究员张淑芬代表最高人民法院在《法律适用》2024年第4期发表文章，题目是《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》(以下简称《解释》的理解与适用)，介绍《解释》的制定背景、起草思路、原则和主要内容，该文写道，“虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界限。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。

       我们认为，第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。理由主要是：其一，符合主客观相统一原则。如上所述，纳税人虚抵进项税额，在应纳税范围内是为不缴、少缴税款，即还是为了逃税；但如果超过应纳税范围进行抵扣，则超过部分就不再是为了逃避纳税义务，即超过了逃税的故意而是基于骗抵国家财产的故意。其二，与《刑法》第204条第2款关于骗取出口退税罪与逃税罪关系的规定精神保持一致。”

       逃税，是逃避税缴纳税款的简称，即纳税人通过欺诈、隐瞒的手段，逃避向国家缴纳税款；骗税，是将已收归国有的税款再骗回来。一般纳税人当期增值税应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。根据这个计算公式，为他人虚开增值税专用发票，开票方只会增加销项税，增加纳税义务，正常情况下无法从国家骗取增值税；让他人为自己虚开增值税专用发票，只增加进项税额。当进项税额等于或者小于销项税时，只能通过虚开达到少缴增值税、或者不缴增值税目的，无法实现骗取国家增值税的目的，假如通过虚开取得的进项税额大于销项税额，则超过部分无法抵扣。大于销项税的进项税只能沉淀在账面，等待一下个纳税期限抵扣，即正常情况下仍然无法通过虚开骗取国家增值税。

       但是，有三种途径可以让纳税人通过虚开增值税专用发票骗取国家增值税，分别为：(1)留抵税额退税；(2)即征即退；(3)先征后退。

       留抵税额退税制度试行于2019年4月1日，是指纳税人的进项税额大于销项税额，且符合一定条件的情况下，通过申请，国家将纳税人未抵扣的“部分”进项税退还给纳税人的优惠政策。个别企业通过让他人虚开的方式取得进项税发票，然后申请国家退还其超过销项税额部分的进项税额，达到从国家骗取增值税的目的。两家涉案公司没有申请过留抵税额退税。从时间上看，两家涉案公司在2019年4月30日(国家税务总局公告2019年第20号公布之日)之前并不知道有此税收优惠政策，不存在骗税故意。案发时间为2019年9月，还不满足留抵税额退税6个月的时间要求。因为国家税务总局公告2019年第20号规定，申请退还增量留抵税额的企业必须符合“自2019年4月税款所属期起，连续六个月增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元”的条件。因此，两家涉案公司虽然有大量未抵扣完的进项税额，因不符合留抵税额退税条件，未曾享受过该项税收优惠政策，未从国家骗取过增值税。

       即征即退，是指符合条件的纳税人实际增值税税负超过一定比例，国家将超过部分立即返还给纳税人的税收优惠制度。比如某软件生产企业，有权享受即征即退的税收优惠政策，给他人虚开增值专用发票，受票方拿到13%的进项税发票，可以抵扣进项税。而该软件企业按13%的税率缴纳增值税之后，有权立即申请国家退还其实际增值税税负超过3%的部分。这种情况下，个别软件企业会与受票方相互勾结，给受票方开具增值税专用发票，虚增销售额，从国家骗取增值税。先征后退制度同此理，只是能享受优惠的纳税人不同，退税时间不同。

       两家涉案公司不能享受即征退税、先征后退税收优惠政策，也没有给他人虚开过增值税专用发票，给两家涉案公司开票的公司皆为煤炭销售企业，煤炭销售企业不能享受即征即退、先征退后退税收优惠政策。因此，两家涉案公司并不能通过即征即退、先征后退从国家骗取增值税。

       综上所述，两涉案公司及张建宁的行为都不构成虚开增值税专用发票罪。

　　二、两被告公司及张建宁的行为不构成逃税罪

　　《刑法》第201条第4款规定，“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”法释〔2024〕4号第3条第2款规定，“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。”

       两被告公司在本案案发之前，从未因逃税受过刑事处罚和行政处罚；本案案发后，税务机关未向两被告公司下达过追缴通知书，且公安也未以逃税罪立案侦查。但两家被告公司滨海新源热力公司、龙之源公司以及涉案的昌邑新源公司已按税务机关要求增值税转出共计46,102,987.85元(见证据1)，补缴企业所得税72,124,629.39元(见证据2)。

　　三、一审判决事实认定不清

　　首先，开票方及具体虚开税额部分事实不清。

       一审判决依据刑法第205条判张建宁虚开增值税专用发票罪。刑法第205条第3款规定了4种虚开形式。张建宁没有为他人虚开，没有为自己虚开，也没有介绍他人虚开，只剩下一种可能，即让他人为自己虚开。问题是，这里的“他人”是谁，是谁给张建宁实控的公司开具了增值税专用发票，虚开价税合计多少，虚开的税额是多少，这些是虚开增值税专用发票罪定罪量刑的必要证据，但一审判决书都没有提及。

       其次，鉴定报告的数据不真实。一审判决书定罪量刑的数据来自潍立信会事鉴报字〔2020〕3001号鉴定报告及更正说明和补充鉴定。辩护人在法庭上向鉴定人提了9个问题，主要想了解(1)“累计取得的进项税额”1.28亿元是怎么计算出来的，因为涉案公司在涉案期间取得的进项税额远大于1.28亿元；(2)多抵扣的进项税额是用什么公式计算出来的；(3)涉案期间为2016年1月1日至2019年10月31日，为什么鉴定报告中的内账凭证不包括2016年的内账记账凭证；(3)涉案期间，杨某章一直给涉案公司提供宁武煤，鉴定报告为什么不统计杨某章2016年1月1日至2018年12月21日期间给涉案企业提供的进项税发票?(4)涉案公司2018-2019年期间共计向杨某乾、杨某、韩某斌支付购煤款及运费共计57,089,650.00元，税额共计8,804,192.20元，这么大笔实际应取得进项税额为什么没有统计到鉴定报告中宁武煤实际应取得的进项税额中?对于上述问题鉴定人都没有给出明确回复，要么顾左右而言他，要么就说是委托单位让其这么做的(见辩护人与会计司法鉴定人的法庭问答记录)。鉴定单位应该具有独立性，应该依法出具科学、准确、专业性的报告，既不应该事事听从委托单位安排，也不应该对委托单位提供的资料选择性使用。

　　四、一审判决书存在计算错误

　　一审判决书的计算错误表现在两个方面，一是计算公式错误，二是计算结果错误。对于虚开增值税专用发票行为，无论是判逃税罪，还是判虚开增值税专用发票罪，都应该先准确认定虚开行为给国家造成的增值税损失。

       一审判决书采用的计算公式是：多抵扣进项税额=累计取得的进项税额-实际应取得的进项税-期初留抵-期末未抵扣进项税，依据这个公式认定两家涉案公司多抵扣进项税8,620,270.67元。这个公式的错误主要体现在两个方面，一方面，实际应取得的进项税是推算出来的，不符合刑事案件证据确实、充分、排除合理怀疑的要求。另一方面，不应该减去期初留抵。期初留抵是上一个纳税年度未抵扣完的进项税，留在下一个纳税年度进行抵扣。上一个纳税年度的留抵税额要么在下一个纳税年度抵扣完，要么就继续结转进入下一个纳税年度期末未抵扣的进项税。本案中，期末公司有未抵扣的进项税，即期初留抵已包含在期末未抵扣进项税额中，不能在这个公式中既减去期初留抵，又减去期末未抵扣进项税，否则会导致重复扣除。

       一审判决书计算结果错误。若按照“多抵扣进项税额=累计取得的进项税额-实际应取得的进项税-期初留抵-期末未抵扣进项税”计算，结果应该是多抵扣进项税=累计取得的进项税额128,046,849.79-实际应取得的进项税85,688,540.77元-期初留抵税额2,955,548.90-期末未抵扣进项税34,526,893.71=4,875,866.41元。假如按“多抵扣进项税额=累计取得的进项税额-实际应取得的进项税-期末未抵扣进项税”，则计算的结果应该是7,831,415.31元。即无论用哪个计算公式，一审判决书认定的多抵扣进项税8,620,270.67元的计算结果都是错误的。

　　五、改判两涉案公司与张建宁无罪符合立法精神

　　“两高”发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号)对虚开增值税专用发票做了两次限缩性解释，一是将“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的”，排除在虚开增值税专用发票罪之外；二是对于没有骗取增值税目的，只是因虚开增值税专用发票少缴企业所得税的，不按虚开增值税专用发票罪论处。由此可见，《解释》贯彻刑法谦抑性原则，严格限制最高法定刑为无期徒刑的虚开增值税专用发票罪的适用范围。

       基于张建宁没有骗取国家增值税的主观故意，事实上也没有骗取增值税的客观事实(辩护词已进行了充分论证)，加上一审判决证据不足，计算错误，建议改判张建宁无罪。

       此致

       **省高级人民法院

　　北京市普贤律师事务所律师

       2024年9月10日