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企业所得税法实施条例释义（连载十）   
   
   
　　第十五条　企业所得税法第六条第（二）项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。
　　【释义】　本条是关于收入总额中提供劳务收入的范围的规定。
　　本条是对企业所得税法第六条第（二）项中的“提供劳务收入”的进一步细化规定。企业所得税法只是将“提供劳务收入”作为收入的一种形式，但未作具体说明。那么，企业所得税法中的“提供劳务收入”具体是指什么？“劳务”又主要包括哪些行为？这是本条所要回答的问题。
　　原《企业所得税暂行条例实施细则》第七条规定，生产、经营收入，是指纳税人从事主营业务活动取得的收入，包括商品（产品）销售收入、劳务服务收入、营运收入、工程价款结算收入、工业性作业收入以及其他业务收入。本条根据实际情况作了修改，将劳务服务收入单独规定，将销售货物收入、营运收入、工程价款结算收入、工业性作业收入以及其他业务收入另外规定。
　　正确理解本条的规定，应当注意以下两个方面：
　　一、“劳务”的范围本条列举了“劳务”所涉及的行业，主要依据的是《国民经济行业分类》（GB/T4754－2002）的规定，同时借鉴国际通行的经济活动的同一性原则进行划分。劳务是无形的商品，是指为他人提供服务的行为，包括体力和脑力劳动。本条所列举的提供劳务收入所涉及的行业也较为广泛，既包括工业，也包括第三产业等。
　　建筑安装，属于制造业范畴，指建筑物主体工程竣工后，建筑物内各种设备的安装活动，以及施工中的线路敷设和管道安装。不包括工程收尾的装饰，如对墙面、地板、天花板、门窗等处理活动。
　　修理修配，所涉及的行业很多，例如通用零部件的机械修理、农林牧渔业机械的修理、医疗诊断、监护及治疗设备的修理、社会公共安全设备及器材的修理、铁路设备的修理、汽车修理、娱乐船和运动船的修理等等。
　　交通运输，包括：（一）铁路运输业，指铁路客运、货运及相关的调度、信号、机车、车辆、检修、工务等活动；（二）道路运输业，包括公路旅客运输、道路货物运输、道路运输辅助活动等；（三）城市公交业，指城市旅客运输活动，包括公共电汽车客运、轨道交通出租车客运、城市轮渡以及其他城市公共交通；（四）水上运输业，包括水上旅客运输、水上货物运输、水上运输辅助活动等。
　　仓储租赁，包括仓储和租赁两部分。仓储指专门从事货物仓储、货物运输中转仓储，以及以仓储为主的物流送配活动。例如谷物、棉花等农产品仓储。租赁包括两类：一是机械设备租赁，指不配备操作人员的机械设备的租赁服务，包括汽车租赁、农业机械租赁、建筑工程机械与设备租赁、计算机及通讯设备租赁等；二是文化及日用品出租，包括图书及音像制品出租等。
　　金融保险，主要是指金融业，包括银行业、证券业、保险业以及其他金融活动。其中保险业主要包括人寿保险、非人寿保险以及保险辅助服务。
　　邮电通信，包括邮电和通信两部分。邮政业和仓储、运输业列为一类，主要包括国家邮政，即国家邮政系统提供的邮政服务，以及其他寄递服务，即国家邮政系统以外的单位所提供的包裹、小件物品的收集、运输、发送服务。通信包括电信服务、互联网信息服务、广播电视传输服务、卫星传输服务等。
　　咨询经纪。咨询业包括会计、审计及税务服务、社会经济咨询以及其他专业咨询；经纪业是指商品经纪人等活动。
　　文化体育。文化业包括新闻出版业，广播、电视、电影和音像业，文化艺术业等，体育业包括体育组织、体育场馆及其他体育活动。
　　科学研究，主要指为了增加知识（包括有关自然、工程、人类、文化和社会的知识），以及运用这些知识创造新的应用，所进行的系统的、创造性的活动。该活动仅限于对新发现、新理论的研究，新技术、新产品、新工艺的研制。研究与试验发展包括基础研究、应用研究和试验发展。包括自然科学研究、工程和技术研究、农业科学研究、医学研究、社会人文科学研究及其试验发展等。
　　技术服务，包括专业技术服务业和科技交流和推广服务业两类。前者包括气象、地震、海洋、测绘服务及技术监测、环境监测、工程技术与规划管理等；后者包括技术推广、科技中介等服务。
　　教育培训，包括学前教育、初等教育、中等教育、高等教育以及职业技能培训、特殊教育等。
　　餐饮住宿。餐饮业包括正餐服务、快餐服务、饮料及冷饮服务以及其他餐饮服务；住宿业包括旅游饭店、一般旅馆及其他住宿服务。
　　中介代理。中介包括房地产中介服务、职业中介服务、科技中介服务等，代理包括贸易、金融领域的代理等。
　　卫生保健，包括医院、卫生院及社区医疗活动、门诊部医疗活动、计划生育技术服务活动、妇幼保健活动、专科疾病防治活动、疾病预防控制及防疫活动以及其他卫生保健活动。
　　社区服务，包括居民社区的物业等服务。
　　旅游，包括旅行社服务业，指为社会各界提供商务、组团和散客旅游的服务。包括向顾客提供咨询、旅游计划和建议、日程安排、导游、食宿和交通等服务。
　　娱乐，包括室内娱乐活动、游乐园、休闲健身娱乐活动及其他娱乐活动。
　　加工，属于制造业的范畴，包括农副食品加工业，石油加工、炼焦及核燃料加工业，有色金属、黑色金属冶炼及压延加工业，废弃资源和废旧材料回收加工业等。
　　此外还包括其他提供劳务的行业。
　　二、各种劳务类型的收入确认方法
　　上述各种劳务类型按以下方法确认收入：
　　（一）收入时间的确认企业同时满足下列条件时，应确认提供劳务收入的实现：一是收入的金额能够合理地计量；二是相关的经济利益能够流入企业；三是交易中发生的成本能够合理地计量。
　　（二）收入方法的确认企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
　　企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：1.已完工作的测量；2.已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；3.已经发生的成本占估计总成本的比例。
　　（三）收入金额的确认
　　1.企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。
　　2.企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，应当在纳税年度结束时按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入。同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。
　　3.企业提供劳务，但不按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的，应当分别下列情况处理：若已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；若已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，可暂不确认提供劳务收入，但也不将已经发生的劳务成本计入当期损益，待已经发生的劳务成本确定不能得到补偿时，再经主管税务机关核定作为损失扣除。
　　4.企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。
　　（四）特殊事项的确认企业发生非货币性资产交换、偿债，以及将劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同提供劳务，按以上规定确认收入。  



www.ctaxnews.com.cn 2008.03.03  企业所得税改革工作小组

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企业所得税法实施条例释义（连载十一）   
   
   
　　第十六条　企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。
　　【释义】　本条是关于收入总额中的转让财产收入的范围的规定。
　　本条是对企业所得税法第六条第（三）项中“转让财产收入”的细化规定。企业所得税法只是将“转让财产收入”作为收入总额中的一种形式，但没有明确“转让财产收入”具体是指什么？其中的“财产”又主要包括哪些？这就是本条规定所要回答的问题。
　　原内资税条例实施细则第七条第二款规定：“条例第五条（二）项所称财产转让收入，是指纳税人有偿转让各类财产取得的收入，包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。”这次修改，主要有两个方面：一是将“财产转让收入”改为“转让财产收入”，以便于本条例第十四条的“销售货物收入”、第十五条的“提供劳务收入”的表述相一致；二是在列举规定中除固定资产外，增加了生物资产、无形资产等财产形式，以便与经济的发展和企业拥有财产结构的变化情况相适应；同时还删去了“有价证券”，其概念可包括在股权、债权的范围内，这样调整使得分类列举更加规范。
　　一、“财产”的范围关于转让财产中的“财产”
　　的范围，本条列举了以下几种类型：固定资产，是指企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的财产。
　　生物资产，是指企业拥有的有生命的动植物资产，包括消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。
　　无形资产，企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产只有能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换时，才能实现其经济价值。无形资产主要包括企业的商誉、知识产权等。商誉是企业长期生产经营积累的良好声誉和信用，可折价作为财产出资入股，或者转让、出租给他人以及为他人提供担保。知识产权包括专利权、商标权和著作权（版权）以及非专利技术等，是受法律保护的智力成果。知识产权除经过以特许权使用的方式授予他人使用外，还可以依法转让，改变其权利主体，同时为出让人带来收入。
　　股权，是指企业投资其他企业而因此享有的以其出资额（认购股份）为限的收益分配和参与经营决策的权利。股权既有财产权的性质，也有表决权、人身权的性质，但其投资收益是主要目的，因此可以作为财产转让。
　　债权，是特定的当事人之间依据合同约定或者法律规定而发生的特定权利义务关系，债包括合同之债、侵权之债、不当得利之债、无因管理之债等。而债权是基于债的关系而产生的对特定相对人的财产等请求权。债权还可以通过债券形式表现，包括国债、企业债券、公司债券、金融债券等，是指特定主体发行的、约定在一定期限内还本付息的有价证券。债券提高了债权的流通性，极大地便利了债权通过转让实现其经济价值。
　　二、转让“财产”收入的确认
　　当企业转让财产同时满足下列条件时，应当确认转让财产收入：一是企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权；二是与交易相关的经济利益能够流入企业；三是相关的收入和成本能够合理地计量。
　　企业应当按照从财产受让方已收或应收的合同或协议价款确定转让财产收入金额。企业发生非货币性资产交换、偿债，以及将财产用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同转让财产，按以上规定确认收入。
　　第十七条　企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。
　　股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定时间确认收入的实现。
　　【释义】　本条是关于收入总额中股息、红利等权益性投资收益的规定。
　　本条是对企业所得税法第六条第（四）项中“股息、红利等权益性投资收益”的具体细化规定。但企业所得税法只是将其作为收入的一种形式，没有明确“股息、红利等权益性投资收益”具体是指什么？其收入实现的时间如何确认？这就是本条规定所要回答的问题。
　　原内资税条例实施细则第七条第六款规定：“条例第五条（六）项所称股息收入，是指纳税人对外投资入股分得的股利、红利收入。”这次修改，考虑到权益性分配工具的不断创新，因此本条用“股息、红利等权益性投资收益”加以概括，是指纳税人对外投资入股分得的股利、红利收入。
　　本条对股息、红利收入的规定主要着重以下三个方面：
　　（一）企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利收入，是由于权益性投资取得的。投资按照其目的不同可分为债权性投资和权益性投资：债权性投资是指为取得债权而进行的投资，如购买国债、企业债券等。债券是以合同形式明确规定投资企业与被投资企业的债权债务关系，约定投资企业在合同到期时收回本金已经按约定利率计算的利息，从而获得投资回报，其风险和收益率被固定，属于风险和收益相对较小的投资方式。权益性投资是指为取得对另一企业净资产的所有权而进行的投资，其主要是股权投资，其收益与企业的经营效益挂钩，以投资额为限分享企业的盈利并承担企业的损失。根据公司法规定，不经法定程序，在公司存续期间投资不得撤回，因此权益性投资一般无还本日期，企业如果想结束权益性投资并收回本金，则只能依法将所持股份转让。
　　股息、红利就是企业在进行结算时，将某一阶段的盈利部分按照股东所持股份的比例分配给股东的利润。股息、红利是企业经营利润中用于分配给股东作为投资回报的一部分，是股东将企业作为其投资工具而获得的收益的重要组成部分。股息、红利收入的形式可分为现金股利和股票股利。现金股利又称派股，是指企业以现金形式分配给股东的股利；股票股利又称送红股，是指企业以增发股份的方式代替现金方式向股东派息，通常是按照股东所持股份比例分配新股数量，以防止企业的资金流失，保证股东所获得的利润继续作为企业的投资部分，用于扩大再生产等。
　　（二）股息、红利收入是企业从投资方取得的。这样规定，是为了将股息、红利收入和转让股权的收入区分开来。转让股权的收入是企业将其他企业的股权转让给他人而获得的差价收入，而股息、红利收入是企业从其被投资的企业利润中获得的分配收入。如在证券市场上转让股票获得的差价收入是属于本条例第十六条所称转让财产收入，如持有股票的发行公司分配的股利则属于本条所称股息、红利收入。
　　（三）股息、红利收入的实现方式：企业取得的股息、红利等权益性投资收益，应在被投资企业作出利润分配决策时确认收入实现，不论企业是否实际收到股息、红利等收益款项。
　　企业应当按照从被投资企业分配的股息、红利和其他利润分配收益全额确认股息、红利收益金额；企业如用其他方式变相进行利润分配的，应将权益性投资的全部收益款项作为股息、红利收益。
　　税法上对股息、红利等权益性投资收益的确认已偏离了权责发生制原则，更接近于收付实现制，但又不是纯粹的收付实现制。也就是说，税法上不确认会计上按权益法核算的投资收益，这是税法与会计的差异之一。但这也只是针对一般情况而言的，特殊情况下，比如税法第四十五条规定的受控外国企业规则（CFC规则）中，由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。这时，投资收益的计算则是按权责发生制原则进行的。
　　此外，还可能存在一些特殊情况，本条授权国务院财政、税务主管部门针对可能出现的特殊情况，对收入确认的时间作出不同于被投资方利润分配决定时间原则的除外规定。  
   
  



  www.ctaxnews.com.cn 2008.03.10  企业所得税改革工作小组