ywb

来源：华税 作者：刘天永律师

时间：2025-04-14


摘要：华税律师团队从保护纳税人合法权益、规范税务机关依法征税、推动建立平等互信合作税收征纳关系等角度出发，通过对现行税收征管法、2015年征管法修订稿和2025年征求意见重点条款穿插分析，结合自身税法实务经验，对《税收征管法》修订稿的部分重要条款提出了若干修改建议。


       编者按：2025年3月28日，国家税务总局发布《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》并向社会公开征求意见。自2015年税收征管法修订公开征求意见十年后，国家重启对税收征管法的修订工作，对我国税收法治化建设必将产生深远影响。华税律师团队从保护纳税人合法权益、规范税务机关依法征税、推动建立平等互信合作税收征纳关系等角度出发，通过对现行税收征管法、2015年征管法修订稿和2025年征求意见重点条款穿插分析，结合自身税法实务经验，对《税收征管法》修订稿的部分重要条款提出了若干修改建议。现将华税提交的修改意见文本转发如下，盼与读者共同研讨。

北京华税律师事务所关于《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》的若干修改建议

       致：国家税务总局

       修订完善现行《税收征收管理法》是深入贯彻党的二十大及二十届三中全会关于深化税收征管改革决策部署的重要立法实践，也是落实中办、国办《关于进一步深化税收征管改革的意见》的关键举措。此次公开征求意见的《税收征收管理法（修订征求意见稿）》（以下简称“修订稿”）遵循了法治与改革相统一、创新与守正相统一、保护纳税人合法权益与规范税务执法相统一的三个基本原则，较好地体现了依法治税和良法善治，适应了新时期税收征管的实践需要。在保留现行税收征管基本程序框架的基础上，修订稿吸收了近年来税收征管实践中的成功经验，并对部分条款进行了优化调整。

      《税收征收管理法》作为税收程序基本法，规范着税务机关和纳税人之间的相互关系，在全部的行政法部门领域与社会大众的联系最为密切，应当发挥表率作用，践行现代法治文明基本理念，以构建现代税收征纳制度为目标，贯彻依法治税、纳税人权益保护、税收共治基本原则，推动建立平等合作互信的税收征纳关系，因而修订稿的相关部分条款仍有进一步完善的空间。有鉴于此，华税结合在税法领域的实务经验，对修订稿提出如下修改建议，望有关部门在修订法律时参考并采纳为盼。

       一、关于修订稿第十三条第二款的修改建议

       修订稿第十三条第二款：“税务机关查处税收违法行为，应当认定事实清楚，证据充分，适用依据正确，程序合法，依法公平公正进行处理。”

       修改建议：

       建议该款单独成条并修改为：“税务机关查处税收违法行为，应当遵循纳税人无过错推定原则，客观公正全面调查取证，做到认定事实清楚、证据确实充分，适用依据正确，程序合法，依法公平公正进行处理。”

       修改理由：

       修订稿第十三条第二款首次提出了税务机关查处税收违法案件的法律标准，该标准参考了《税务稽查案件办理程序规定》第三十七条的规定，新增“依法公平公正进行处理”的总体原则性要求。总体而言，本条将税务稽查案件的审理要求拓展到税务机关查处税收违法行为的领域，为税务机关树立了办理案件的基本标准和举证要求，在规范税务机关执法、维护纳税人权益方面具有重大进步。在充分肯定的同时，该条款修订仍有进一步完善的空间。

       第一，第十三条第一款是回避规定，与第二款查处税收违法案件法律标准无内在逻辑，建议将第二款单独成条，以强调其重要的法律地位和功能。

       第二，本条“事实清楚、证据充分”等基础性要求虽设定了执法标准，但与纳税人承担纳税申报的真实性、准确性、完整性责任并不完全对等，且归责原则不明，证明标准不高，调查取证全面性、客观性要求欠缺。建议在条款中增加纳税人无过错推定原则，明确税收违法案件的过错归责原则和税务机关的过错举证责任，纠正部分基层税务机关要求纳税人“自证清白”和“过错推定”的错误办案思路；强化调查取证的客观性要求，要求全面收集对纳税人有利及不利的证据，禁止选择性取证；提高对税收违法行为的证据证明标准，不应适用“证据充分”的优势证据原则，而应适用“确实充分”标准，要求核心证据具备直接证明力与排他性，而在纳税调整等领域可遵循“证据充分”的优势证据原则。

       二、关于修订稿第十八条的修改建议

       修订稿第十八条第二款：“市场监督管理部门和其他登记机关在设立登记环节，应当告知纳税人有依照法律、行政法规规定和税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容，如实办理纳税申报的义务；应当将办理设立、变更、注销、吊销、撤销等信息与税务机关实时共享。”

       修改建议：

       建议在第十八条第二款后新增一款：“税务机关应当对从事生产、经营的纳税人在设立登记完成后及时开展税收政策、税种核定、征期确定、纳税申报、税会差异、电子税务系统操作使用、税控装置安装使用等辅导和培训。”

       修改理由：

       修订稿第二章税务管理第一节纳税人识别与登记的相关条款对纳税人识别号、税务登记、税务注销等程序性事项作了全面调整。首先，将统一社会信用代码、公民身份号码分别作为企业和自然人的税务标识，特殊主体由税务机关赋码，实现纳税人身份全覆盖。这一调整将避免重复登记问题，同时为强化自然人税收征管奠定基础。其次，税务登记流程实现实质性简化。企业设立时自动获取识别号，营业执照直接作为税务登记证件，取消单独登记程序。最后，注销程序新增清税证明前置要求，将税收债权保障嵌入市场主体退出机制，倒逼企业规范税务清算。总体而言，无论是取消税务登记制度还是禁止让纳税人重复提供信息，均有助于减轻纳税人程序负担。

       但是，修订稿第十八条仍有一定的修改完善空间。该条第一款将企业设立登记直接视为税务登记，第二款规定市场监管部门要向新设企业告知依法纳税义务，这就欠缺了税务机关对新设企业的纳税辅导责任。新设企业往往要根据其生产经营活动来确定所需申报缴纳的税种，各税种的纳税申报期限也要确定，是按月报，还是按季报，并且要学习电子税务局、数电发票的操作使用和纳税申报系统等等，个别企业还需要安装税控装置。结合修订稿第七十三条对逃税的修改，其规定经依法登记的企业发生应税行为而不申报的，直接构成逃税。假如一个新设企业完成营业执照领取，并且市场监管部门简单告知了纳税义务，而税务机关没有对企业进行有效的纳税辅导，导致企业在处理上述涉税事项时出现差错和遗漏，从而出现在非故意的情况下发生应税行为而没有申报纳税，则就要构成逃税被处罚，这显然是不合理的。

       因此，建议在第十八条第二款之后增加一款，明确税务机关的纳税辅导责任，即遵循征纳双方税收平等共治理念，共同努力促进税收遵从和依法纳税。如此，纳税人在接受税务机关的纳税辅导和培训后，在了解和掌握了税收政策和自身纳税申报义务的情况下仍然出现发生应税行为而不申报的未缴少缴税款的，税务机关方可在证据确实充分的基础上判定其构成逃税。

       三、关于修订稿第二十八条的修改建议

       修订稿第二十八条第三款：“纳税人、扣缴义务人对其申报的真实性、准确性、完整性负责。”

       修改建议：

       建议在第二十八条之后新增一条规定：“税务机关可以对土地增值税清算申报、重点税源纳税人纳税申报、重大资产交易纳税申报等疑难复杂涉税申报事项进行专项审核，确保纳税人的纳税申报符合税收法律、行政法规以及税收政策的具体规定。”

       修改理由：

       修订稿第二十八条第三款明确规定，纳税人需对纳税申报的真实性、准确性、完整性负责。该新增条款并未提及纳税人对纳税申报的合法性负责，而2015年版的修订草案则要求纳税人对纳税申报的合法性承担责任。

       我们认为，鉴于税法疑难复杂程度高，普通纳税人并不具备独立判断纳税行为是否合法的专业技能和素养，对其苛责合法性并不现实，因此此次修订稿不要求纳税人独立地对申报合法性负责是恰当的。在税收共治理念下，纳税申报的合法性应当由税务机关和纳税人共同承担。在纳税人诚信纳税的基础上，税务机关应承担起辅导和审核职责，以确保纳税申报的合法性。

       如要落实征纳双方共同对纳税申报合法性负责和税收共治理念，建议不仅要增加税务机关纳税辅导条款，还要再增加一个税务机关对纳税申报的合法性审核职责条款。针对特别疑难复杂税收事项的纳税申报，可增设税务机关专项合法性审核机制。这里可以借鉴土地增值税清算专项审核的经验。在土地增值税清算领域，企业进行清算申报后，税务机关要启动专门性审核程序。正是有了这个制度，在实践中几乎看不到房地产开发企业有偷逃土地增值税的违法案件，相关争议都是纳税调整性质的争议，税企征纳关系总体上比较稳定。

       因此建议在第二十八条之后新增一条，规定针对土地增值税清算、重点税源企业日常纳税申报、规模以上企业重大资产交易等疑难复杂涉税事项，税务机关应当对纳税人的纳税申报启动专项审核程序。通过这一机制，税务机关可在复杂税务事项中强化审核职能，确保纳税人申报的合法性。此举可以有效避免诸如枝江酒业被倒查30年、内蒙等地煤炭领域全面倒查案件以及宁波博汇案等具有重大社会影响案件的重演，切实维护民营经济发展的稳定性和税源可持续性。

       四、关于修订稿第三十八条的修改建议

       修订稿第三十八条：“税务机关有权运用纳税人、扣缴义务人申报信息以及依法获取的第三方信息等涉税大数据，对纳税人、扣缴义务人申报纳税的真实性、准确性、完整性进行风险分析，评估其应纳税额或者应解缴税额，实施与风险程度相匹配的应对措施。”

       修改建议：

       建议将第三十八条修改为：“税务机关有权运用纳税人、扣缴义务人申报信息以及依法获取的第三方信息等涉税大数据，对纳税人、扣缴义务人申报纳税的真实性、准确性、完整性进行风险分析，评估其应纳税额或者应解缴税额，并将风险分析评估结果告知纳税人、扣缴义务人。

       纳税人、扣缴义务人应当向税务机关提交纳税申报的原始资料，有权向税务机关进行陈述、申辩，或者通过自查修正申报。税务机关应当对风险分析评估结果进行复核，并实施与风险程度相匹配的应对措施。”

       修改理由：

       修订稿第三十八条新增规定，税务机关有权运用涉税大数据，对纳税人申报纳税的真实性、准确性、完整性进行风险分析，评估其应纳税额或者应解缴税额，实施与风险程度相匹配的应对措施。然而，该条仅提及实施与风险程度相匹配的应对措施，却未明确具体是何种应对措施，也未提及纳税人对应的权利保障，有必要做些调整。

       鉴于纳税人要对纳税申报的真实性、准确性、完整性负责，而税务机关仅仅采用大数据信息来对三性进行审查，并不直接且周延，在未见纳税人纳税申报原始资料的情况下贸然作出风险评估结论并采取措施的合理性不足。大数据只是手段，不是目的。把税收执法全然交付给大数据处理，并不一定稳妥。大数据形成的风险评估结论是有可能偏离客观实际情况的，也会给纳税人造成不必要的税收遵从负担。

       因此，建议为纳税人设置知情权、陈述申辩权和申报修正权规则，通过征纳双方的税收共治机制来避免大数据的缺陷。税务机关完成风险评估后，应向纳税人告知具体风险事项，给予其陈述申辩的机会，并允许纳税人通过自查修正申报。在税收共治、以数治税理念下，程序正义是征管合法性基础，需避免未经风险告知、陈述申辩及修正申报等程序直接启动税务稽查，应确保纳税人在风险评估过程中充分行使各项权利。

       五、关于修订稿第四十一条的修改建议

       修订稿第四十一条：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从迟纳税款之日起，按日加收迟纳税款万分之五的税款迟纳金。”

       修改建议：

       建议将该条内容拆分为两条：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，自法定税款解缴期限届满之日起，按日加计税收利息。税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。”

      “纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自税务机关征税决定确定的缴税期限届满之日起，按照税款的万分之五按日加收滞纳金。”

       修改理由：

       修订稿第四十一条将“滞纳金”调整为“迟纳金”，试图通过名称变化规避《行政强制法》第四十五条关于滞纳金不能超过本金的限制性规定，但其日万分之五的利率标准未作改变，折合年利率高达18%，远高于人民银行同期贷款市场报价利率（LPR）及税收利息合理范畴，实质仍具惩罚性特征。

       适用《行政强制法》与否的关键，不在于名称为何，而在于法律性质的认定。对滞纳税款，可同时征收税收利息和滞纳金，前者可不适用《行政强制法》，但后者需遵循《行政强制法》相关规定。对此，应当借鉴2015年修订草案的方案，在规定税收利息的基础上，将滞纳金纳入强制执行措施，并明确税收利息自法定税款解缴期限届满起计算，允许国务院单独制定利率标准；滞纳金则自税务机关作出征税决定确定的缴税期限届满之日起计算，在强制执行措施中实施。

       实务中已有多起判例支持税收滞纳金不超过税款本金。过高的滞纳金不仅加重纳税人负担，还可能违反比例原则。《行政强制法》设定滞纳金上限，旨在遏制“天价滞纳金”现象，为当事人提供明确预期，促使其积极履行义务，同时平衡税收征管与相对人权益保护，督促税务机关及时采取强制措施，提高行政管理效率，契合税收征管目的。