探讨“销售额明显偏高”如何作纳税调整
来源：中国税务报 作者：马泽方
时间：2025-01-08
摘要：销售额明显偏高会导致购买方少缴税款，增值税法关于核定销售额增加销售额明显偏高的情形。实务中需要注意把握好对这种情况的纳税调整。
销售额明显偏高会导致购买方少缴税款，增值税法关于核定销售额增加销售额明显偏高的情形。实务中需要注意把握好对这种情况的纳税调整。
相较于现行的增值税暂行条例规定，新近通过的增值税法关于适用核定销售额情形的规定发生重要变化，就是增加了销售额明显偏高的内容。笔者认为，税务实践中，有关各方应重视这一变化，执法人员要妥善把握何谓销售额明显偏高。
适用核定销售额的范围扩大
增值税法第二十条规定：“销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。”相较于现行的增值税暂行条例，这是一个重要变化。
现行增值税暂行条例第七条规定：“纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。”
税收征管法关于核定应纳税额也作出了相似规定，第三十五条明确了税务机关有权核定纳税人应纳税额的六种情形，其中第六种情形为“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”。
可见，增值税暂行条例关于核定应税销售额、税收征管法关于核定应纳税额，规定的适用条件均为价格或计税依据“明显偏低且无正当理由”，也就是说，在这种情况下，税务机关才能进行有关核定。
但是，有关规定在营改增时发生变化。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条规定，“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额”“不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款”。
对比来看，关于核定计税依据，增值税暂行条例和税收征管法都只针对价格明显偏低且无正当理由的情形，营改增文件增加了“价格明显偏高”的内容。这是一个反避税条款，无论价格明显偏低还是明显偏高，都可能会产生避税。通常，计税价格明显偏低会直接导致申报纳税偏低。在一些情况下，计税价格明显偏高，也会导致纳税人侵害国家税收利益。比如，销售方有大额留抵税额，且不符合留抵退税条件，其如果将货物高价卖给关联方，会导致关联方可以多留抵退税，或者减少关联方的应纳税额。
如何理解计税价格明显偏低或者偏高
税收政策一直没有对计税价格明显偏低或者偏高作出解释，实务中一般参考司法解释。
我国民法典第五百三十九条规定：“债务人以明显不合理的低价转让财产、以明显不合理的高价受让他人财产或者为他人的债务提供担保，影响债权人的债权实现，债务人的相对人知道或者应当知道该情形的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。”
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉合同编通则若干问题的解释》第四十二条规定：“对于民法典第五百三十九条规定的‘明显不合理’的低价或者高价，人民法院应当按照交易当地一般经营者的判断，并参考交易时交易地的市场交易价或者物价部门指导价予以认定。转让价格未达到交易时交易地的市场交易价或者指导价百分之七十的，一般可以认定为‘明显不合理的低价’;受让价格高于交易时交易地的市场交易价或者指导价百分之三十的，一般可以认定为‘明显不合理的高价’。债务人与相对人存在亲属关系、关联关系的，不受前款规定的百分之七十、百分之三十的限制。”
参考司法解释，如果交易价格低于市场交易价70%的，可以认定为明显偏低，高于市场交易价30%的，可以认定为明显偏高。当然，这只是一个参考，现实情况未必会完全以此作为判断尺度。比如(2015)北行终字第6号判决书显示，案例中，当事人销售房产价格是市场价格的75.7%，并未低于市场价70%，但法院支持税务机关认定当事人售价明显偏低的认定，判决税务机关胜诉。可见，上述司法解释有关价格明显偏低的认定比例只可以作为参考，其本意是避免债务人以明显不合理的低价转让财产、高价受让财产而对债权人造成损害。
如何理解有关规定所指的“正当理由”
笔者梳理近年来涉及计税价格明显偏低且无正当理由的行政诉讼案件，发现其中纳税人大多并未对税务机关认定的价格明显偏低提出异议，异议集中在有无正当理由上。
有关“无正当理由”的规定，《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条将其改为“不具有合理商业目的”表述，并解释“不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款”。但增值税法仍然采用了“无正当理由”的表述。
虽然有立法授权，但由于没有具体标准，实践中，税务执法人员通常对“正当理由”持谨慎态度。在基层，税务机关遇到该问题，一般会提请重大案件审理委员会集体审议，有的还会向上级税务机关请示。尽管如此，仍然可能引发争议，比如著名的德发案。
该案中，德发公司不否认其房产拍卖价格明显偏低，但认为具有正当理由，理由就是其房产为拍卖成交，即为市场价值。拍卖依法进行，拍卖价格不受自己控制，拍卖价格低的理由是公司债务已到期，银行催得急，只得低价出手。
税务机关反驳称，涉案拍卖只有唯一竞买人、拍卖保证金门槛设置过高、拍卖保留价设置过低、拍卖房产已办抵押、拍卖未征询全部抵押权人银行的同意、竞买人事先知道拍卖底价、交易双方法定代表人曾是夫妻关系。也就是说，税务机关认为，只有一个竞买人违反拍卖法，且拍卖存在种种不合理行为，认定其拍卖价格明显偏低无正当理由。
最高人民法院指出，此问题的关键在于，在没有法定机构认定涉案拍卖行为无效，也没有充分证据证明涉案拍卖行为违反拍卖法的禁止性规定，涉案拍卖行为仍然有效的情况下，税务机关能否以涉案拍卖行为只有一个竞买人参加竞买为由，不认可拍卖形成的价格作为计税依据，直接核定应纳税额。最终最高人民法院认为，本案中，虽然履行拍卖公告的一人竞拍行为满足了基本的竞价条件，但一人竞拍因仅有一人参与拍卖竞价，可能会出现竞价程度不充分的情况，特别是本案以预留底价成交，而拍卖底价又明显低于涉案房产估值的情形，即便德发公司对拍卖成交价格无异议，税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。
对于此案，最高人民法院既不否定一人拍卖的合法性，又认为一人拍卖有瑕疵，税务机关基于国家税收利益的考虑，可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。
在一些行政判决中，原告对价格明显偏低的解释多为加快资金回笼、打折促销等，没有得到法院采信，但在一些情况下打折低价销售则被判决具有正当理由。比如根据(2014)乌中行终字第95号判决书，原告低价销售房产的理由是离退休职工收入低、住房条件差且集体上访，造成了不良社会影响。原告在上级单位支持下以低于市场价20%的价格向这些职工售房。法院认为原告有关低价销售具有正当理由，未支持税务机关的认定。
可见，关于计税依据明显偏低或偏高有无正当理由，税务机关有裁量权，但有关裁量能否得到法院的支持，由于缺乏判断标准而存在不确定性。
有待进一步细化的考虑
笔者注意到，财税〔2016〕36号文件第四十四条明确，对发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，主管税务机关有权按照列示的方法确定销售额。而增值税法要求依照税收征管法处理，但税收征管法第三十五条只规定了计税依据明显偏低的情况，并据此规定了核定方法(税收征管法实施细则第四十七条)，没有规定明显偏高的情况。对于计税价格明显偏高具体如何操作，建议在增值税法实施条例中予以明确。
另外，在已公开涉税案例中，价格明显偏低被税务机关调整的不少，但笔者尚未发现有价格明显偏高被纳税调整的情况。而如前所述，无论是计税价格明显偏低还是偏高，都会导致少缴税款。销售额明显偏低，会导致销售方少缴税款;销售额明显偏高，会导致购买方未来少缴税款，销售方多缴税款或减少留抵税款。前者通常会被主管税务机关调整，后者则少见调整，存在导致购买方少缴税款的隐患。由于增值税法第二十条有关纳税调整的规定针对的是销售税额，而购买方抵扣的是进项税额，购买方主管税务机关若据此进行有关纳税调整似乎理由并不充分。笔者建议，对于后一种情形，销售方、购买方的主管税务机关要充分沟通，依法共同维护国家利益。
原标题：增值税法扩展核定范围，以核定“销售额明显偏低”为例,探讨“销售额明显偏高”如何作纳税调整
来源：中国税务报 2025年01月07日 版次：07 作者：马泽方(作者单位：国家税务总局北京市税务局)
