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来源：老马说税 作者：老马说税

时间：2024-11-03

摘要：我国税务机关行政处罚的主要法律依据是《税收征管法》及实施细则、《发票管理办法》，以及税务机关为规范行政处罚裁量权而制定的《税务行政处罚裁量基准》。

　　前言

　　近年来，陆续曝光的明星网红偷税事件引起了社会广泛关注，其中被税务机关处以罚款的倍数除了常见的0.5倍、0.6倍、1倍外，屡屡出现3倍、4倍甚至5倍顶格罚款的情况。那么，对于面临税务稽查的企业，税务机关是依据什么标准决定罚款倍数?有哪种情形会被处以高倍数罚款，又有哪些情形会被处以低倍数罚款和不予罚款?企业面对税务稽查如何恰当争取减少罚款甚至不罚款呢?

　　一、税务机关做出处罚决定的法律依据和裁量基准

　　目前，我国税务机关行政处罚的主要法律依据是《税收征管法》及实施细则、《发票管理办法》，以及税务机关为规范行政处罚裁量权而制定的《税务行政处罚裁量基准》。

　　(一)税收征管法及实施细则

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第五章“法律责任”规定了税务机关对纳税人、扣缴义务人行政处罚的各类情形，其中在税务稽查中最为常见的是第六十三条(对偷税处50%～5倍罚款)和第六十四条(对不进行纳税申报、不缴或者少缴应纳税款处50%～5倍罚款)，规定了税务行政处罚裁量空间的上限和下限。

　　我们可以看到《征管法》规定的处罚上下限之间相差悬殊，存在最高达10倍的裁量空间。

　　(二)发票管理办法

　　《中华人民共和国发票管理办法》第六章“罚则”规定了税务机关对违反发票管理规定处罚的各类情形，如：对虚开发票，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;非法代开发票的，依照前款规定处罚。

　　我们可以看到《发票管理办法》规定的罚款从0元至50万元，同样存在较大的裁量空间。

　　(三)税务行政处罚裁量基准

　　行政处罚裁量空间大，虽然一定程度上有利于行政效率和个案公平，但如果缺乏统一的执行标准，也容易导致执法不规范、同案不同罚等问题。为规范税收执法，尊重和保护纳税人合法权益，国家税务总局制定了《税务行政处罚裁量权行使规则》(国家税务总局公告2016年第78号)，各地税务机关相继自行或联合制定了本区域《税务行政处罚裁量基准》。截至目前，已形成包括华北、东北、长三角、西南、川渝、西北、中南七个区域基准，江西、福建(含厦门)、山东(含青岛)三个省区基准的税务行政处罚裁量基准体系。

　　以《西南区域税务行政处罚裁量基准》为例。对《征管法》第六十三条规定的偷税额0.5倍至5倍的处罚幅度，按照发生次数、配合程度、是否主动补税，分别规定了三档幅度：

　　1.对五年内首次发生，配合检查、调查，在检查、调查期间主动补缴税款的，处不缴或者少缴的税款50%的罚款;

　　2.对五年内首次发生，配合检查、调查，未在检查、调查期间主动补缴税款的，处不缴或者少缴的税款50%以上1倍以下的罚款;

　　3.五年内发生两次以上，或者不配合检查、调查的，或者有其他严重情节的，处不缴或者少缴的税款1倍以上5倍以下的罚款。

　　《川渝地区税务行政处罚裁量执行标准》对上述幅度进一步细化执行标准：

　　1.已补缴税款的部分，处已补缴税款50%的罚款。

　　2.未补缴税款的部分：

　　(1)未补缴税款占应补税款的50%以下，处尚未补缴税款60%的罚款;

　　(2)未补缴税款占应补税款超过50%不满100%的，处尚未补缴税款80%的罚款;

　　(3)未补缴税款占应补税款的100%的，处尚未补缴税款1倍的罚款。

　　二、从轻、减轻、免予处罚的法定途径

　　为了规范行政处罚的实施，坚持处罚与教育相结合，促进执法公平和效率，《行政处罚法》《税收征管法》等法律法规和税收规范性文件规定和明确了从轻、减轻、不予行政处罚的情形。

　　(一)从轻或减轻处罚

　　《行政处罚法》第三十二条规定，当事人有下列情形之一，应当从轻或者减轻行政处罚：

　　1.主动消除或者减轻违法行为危害后果的;

　　2.受他人胁迫或者诱骗实施违法行为的;

　　3.主动供述行政机关尚未掌握的违法行为的;

　　4.配合行政机关查处违法行为有立功表现的;

　　5.法律、法规、规章规定其他应当从轻或者减轻行政处罚的。

　　(二)情节轻微不予处罚

　　《行政处罚法》第三十三条规定，违法行为轻微并及时改正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。

　　(三)一事不再罚

　　《行政处罚法》第二十九条规定，对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。

　　(四)超过法定期限不予处罚

　　《行政处罚法》第三十六条规定，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚;涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算;违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。

　　《税收征管法》第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。

　　(五)首违不罚

　　根据国家税务总局《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》(国家税务总局公告2021年第6号)、《第二批税务行政处罚“首违不罚”事项清单》(国家税务总局公告2021年第33号)，对于首次发生清单中所列事项且危害后果轻微，在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。

　　部分地方税务机关制定了区域“首违不罚”清单。如上海、江苏、浙江、安徽、宁波五省市税务局联合发布了《长江三角洲区域税务轻微违法行为“首违不罚”清单》(国家税务总局上海市税务局公告2020年5号)，对清单中列举的税务违法行为，当事人在一年内首次违反且情节轻微，能够及时纠正，未造成危害后果的，依法不予行政处罚。

　　(六)税务机关主动适用法定从轻、减轻或者不予处罚

　　如《山东省税务行政处罚裁量基准》(国家税务总局山东省税务局 国家税务总局青岛市税务局公告2022年第6号)规定，当事人具有法定的从轻、减轻或者不予处罚情节的，税务机关应当依法从轻、减轻或者不予处罚。

　　从轻处罚，是指根据税收违法行为的事实、性质、情节、危害程度等因素，在《裁量基准》所规定阶次内按较轻的幅度，或由《裁量基准》对应的处罚较重的阶次调整为处罚较轻的阶次，依法确定处罚;减轻处罚，是指根据税收违法行为的事实、性质、情节、社会危害程度、危害后果等因素，低于法定处罚标准，依法确定处罚。

　　三、面对税务稽查，从轻、减轻或者免予处罚的有效策略

　　(一)争取自查机会

　　通常情况下，除特定高风险案件、督办案件、检举案例、协查案件或其他重大案件外，多数省市税务机关会给予大部分企业一定的自查窗口期。企业在接到税务机关稽查部门的通知，或者得知即将接受税务稽查的时候，是争取免予行政处罚的黄金期，企业应第一时间向稽查部门争取自查的机会。通过自行组织或者委托第三方开展税务合规自查，将发现的涉税问题和风险点予以整改到位，消除潜在税务风险，获得税务机关认可后有较大可能免予稽查部门立案检查，或者能够有效降低直至免除税务稽查中承受补缴税款、加收滞纳金和罚款的风险。

　　根据《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函〔2013〕196号)，纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。

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　　如：2022年8月4日，苏州玖隆再生科技股份有限公司发布《关于子公司补缴税款的公告》，称全资子公司江苏力赛柯环保材料科技有限公司 2022年上半年积极配合税务局进行自查，在自查期间积极采取措施进行整改，共计完成补缴税款及滞纳金3,564,430.36元。公司此次自查补缴税款申报工作已得到税务机关的认可，不涉及税务行政处罚。

(二)配合稽查工作

　　前文所述各区域税务机关制定的《税务行政处罚裁量基准》中，无一例外均将“配合税务机关检查”作为轻罚的必要裁量依据，将“不配合税务机关检查”作为较重罚的裁量依据之一，将“逃避、拒绝检查”作为最重罚的裁量依据之一。可见在税务稽查过程中的企业配合度，是税务机关对企业决定行政处罚的必要裁量因素，接受税务稽查的企业非常有必要自始至终保持对稽查工作的高度配合，如果有任何重要事项都要和检查人员保持沟通和协商，尽量避免被认定为配合度不理想从高适用处罚的可能。

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　　如：根据公开信息显示，国家税务总局红河哈尼族彝族自治州税务局稽查局在对建水县**企业管理中心(有限合伙)查处过程中，该企业拒不配合税务机关检查，存在故意失联、不寄回《税务文书送达回证》、阻碍调查取证等情形，对该企业处以偷税款212.21万元四倍的罚款848.85万元，对该企业合伙人刘某、王某分别处少缴个人所得税额五倍罚款353.23万元、232.61万元。

　　(三)主动补缴税款

　　不仅在立案检查前的自查阶段，补缴税款大概率能够起到规避罚款的作用，在立案检查后，积极预补缴税款仍然是争取从轻、减轻处罚的有效途径，这也是《行政处罚法》第三十二条规定的“主动消除或者减轻违法行为危害后果的”从轻、减轻行政处罚的法定情形。如前述《西南区域税务行政处罚裁量基准》对偷税的处罚裁量基准规定，同样是“五年内首次发生，配合检查、调查”，在检查、调查期间主动补缴税款的，裁量倍数是0.5倍，未主动补缴税款的，裁量倍数是0.5～1倍。《川渝地区税务行政处罚裁量执行标准》对此进一步细化为，对结案前已补缴税款部分处罚0.5倍，对结案后未补缴部分占应补缴税款50%以下的(即主动补缴超过50%)处罚0.6倍，占应补缴税款50%以上不满100%的(即主动补缴未超过50%)处罚0.8倍，对结案前未主动补缴税款的处罚1倍。由此可见，在检查期间积极主动预补缴税款，是企业争取从轻适用罚款倍数的有效方式。

　　《国家税务总局关于进一步规范影视行业税收秩序有关工作的通知》(税总发〔2018〕153号)规定：“凡在2018年12月底前认真自查自纠、主动补缴税款的影视企业及从业人员，免予行政处罚，不予罚款。从2019年1月至2月底，税务机关根据纳税人自查自纠等情况，有针对性地督促提醒相关纳税人进一步自我纠正，并加强咨询辅导工作。对经税务机关提醒后自我纠正的纳税人，可依法从轻或减轻行政处罚;对违法情节轻微的，可免予行政处罚。”这一文件规定虽然已过期，但体现的执法意图和处罚口径没有改变。

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　　在上海市税务局第四稽查局对某明星偷税案件处理时，对主动自查补缴的税款处罚0.5倍，对未主动补缴的税款处罚4倍。

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　　在各省市税务机关具体执法实践中，鼓励企业积极配合、主动补缴税款是较为普遍的现象。因此企业应当在与稽查人员保持良好沟通的同时，对税务稽查事项有一个较为准确的预判，结合自身实际情况和稽查工作进度，及时做出对企业最为有利的补缴税款动作，尽最大可能避免利益损失。

　　(四)主张合法权益

　　企业在配合税务稽查工作、主动补缴税款的同时，也要在学深吃透税法的前提下，积极主张自身合法权益。比如：如果企业因发票违规问题已被主管税务机关予以行政处罚，稽查部门再次就同一批次发票违规拟作出行政处罚时，企业可根据《行政处罚法》规定的“一事不再罚”原则，主张对已接受处罚批次发票免予行政处罚。再如：企业应建立税务管理制度，对涉税事项保留操作痕迹和证据资料，若在税务稽查中发现问题可以举证没有主观过错，从而争取适用《行政处罚法》第三十三条第二款规定不予行政处罚。

　　如：国家税务总局聊城市税务局稽查局《税务行政处罚决定书》(聊城税稽罚〔2023〕7号)对聊城**水泥有限公司查处的“向本单位以外的个人赠送礼品324245元，属于外购货物无偿赠送他人，未提增值税销项税金且未依法履行代扣代缴义务”问题，认定为“由于你单位理解政策原因，非主观故意少交税款”，作出不予处罚的决定。

　　又如：国家税务总局深圳市税务局第三稽查局《税务行政处罚事项告知书》(深税三稽罚告〔2020〕752号)对深圳市**能源有限公司查处的“取得上海**实业有限公司开具的已定性为虚开的28份增值税专用发票”问题，根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函〔2007〕1240号)的规定，认定为善意取得虚开增值税专用发票，对该公司上述少缴税款不予处罚、不予加收滞纳金，仅就未按规定保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的行为处以2000元的罚款。

　　(五)寻求专业机构帮助

　　纳税是企业的法定义务，征税是税务机关的法定职责，征纳双方必须依法履行，不能逃避、放弃或做出违背税法的行为。在企业生产经营过程中，不可避免会遇到税务机关依法检查纳税情况。在企业税务管理力量不够、应对税务稽查经验不足、理解税收政策把握不准的情况下，建议企业主动寻求税务专业机构帮助。专业的税务团队可以帮助企业全程应对税务稽查，全面、及时、精准开展税务合规自查，在稽查过程中完成正确判定疑难事项、沟通解决税企争议、提出恰当申辩意见等复杂任务。

　　税务稽查是税收征收管理工作的重要步骤和环节，是税务机关代表国家依法对纳税人的纳税情况进行检查监督的一种形式。企业面对税务稽查，不可盲目敌视、漠视、轻视甚至无视，需要在建立正确认知的基础上，争取自查机会，配合稽查工作，主动补缴税款，主张合法权益，借助专业机构力量，充分应用合法合规方式，尽最大可能争取从轻、减轻或者免予行政处罚。