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来源：小颖言税 作者：严颖

时间：2024-07-31

摘要：企业清算的所得税处理是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。

　　一、什么是企业清算的所得税处理?

　　企业清算的所得税处理是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。

　　二、哪些企业应进行清算的所得税处理?

　　根据《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)第二条规定，下列企业应进行清算的所得税处理：

　　(一)按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业

　　根据《中华人民共和国公司法》(2023年修订)第二百二十九条规定，公司因下列原因解散：

　　1.公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现;

　　2.股东会决议解散;

　　3.因公司合并或者分立需要解散;

　　4.依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销;

　　5.公司经营管理发生严重困难，继续存续会使股东利益受到重大损失，通过其他途径不能解决的，持有公司百分之十以上表决权的股东，可以请求人民法院解散公司。

　　公司出现前款规定的解散事由，应当在十日内将解散事由通过国家企业信用信息公示系统予以公示。

　　注：《公司法》中，合并和分立的债权、债务有承继，因此不经过清算程序。除因公司合并或者分立解散的不需要清算外，其他解散事由都需要清算。

　　根据《企业破产法》第二条、第七条规定，需要进行清算的企业主要包括以下三种情况：

　　1.企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力,企业法人可以向人民法院提出破产清算申请。

　　这是因为企业已经无法按时偿还债务，且其资产状况表明无法全额清偿债务或明显缺乏清偿能力。

　　2.债务人不能清偿到期债务，债权人提出破产清算申请

　　如果债务人无法清偿到期债务，债权人也有权向人民法院提出对债务人进行破产清算的申请。这是为了保护债权人的合法权益，当债务人无法偿还债务时，债权人可以通过法律途径寻求解决。

　　3.企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务

　　这种情况下，依法负有清算责任的人应当向人民法院申请破产清算。这是为了确保企业法人解散后，其债务能够得到妥善处理，避免损害债权人的利益。

　　注：人民法院受理破产申请，需要进行清算的所得税处理。

　　(二)企业重组中需要按清算处理的企业。

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号 )，企业重组中需要按清算处理的企业：

　　1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织;

　　2.将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区);

　　3.企业合并，一般性税务处理的，被合并企业和其股东要进行清算处理;

　　4.企业分立，一般性税务处理的，被分立企业不再继续存在(解散分立)，被分立企业和其股东要进行清算处理。

　　注：特殊性税务处理都不需要进行清算。

　　一般性税务处理的存续分立不需要清算，打个比方，A公司存续分立为A和B，A注册资本减少，会有个变更登记，B有个设立登记，A股东取得的对价应视同A分配进行处理。假如C公司解散分立业A和B，C要办理注销登记，A和B两公司要办理设立登记，此时C和C的股东都要进行清算处理。

　　法人变成了非法人组织需要清算，因为股东从有限的责任变成了无限责任。

　　登记注册地境内的转移只需要变更税务登记，不需要清算。如果移到境外，税收管辖权发生变化，需要清算。

　　三、终止经营后的两次申报

　　(一)申报正常经营期间企业所得税

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》 第五十三条规定，企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。第五十五条规定，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。

　　(二)申报企业清算所得税

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》 第五十五条规定，企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。根据《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》(国税函〔2009〕684号)第一条第一款规定，企业应当在办理注销登记前，以整个清算期间作为一个纳税年度，依法计算清算所得及其应纳所得税。企业应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款。

　　四、企业清算的所得税处理

　　根据《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)第三条、第四条、第五条规定，企业清算的所得税处理包括以下内容：

　　(一)全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失;

　　(二)确认债权清理、债务清偿的所得或损失;

　　(三)改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理;

　　(四)依法弥补亏损，确定清算所得;

　　企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。

　　清算所得 = 全部资产可变现价值或交易价格 - 资产的计税基础 - 清算费用 - 相关税费 + 债务清偿损益 - 弥补以前年度亏损等;

　　理解：清算所得类似于计算利润的指标，所以是收入减去成本，清算所得=资产的收入(可变现价值)-资产成本(计税基础)+营业外收入(应付帐款计税基础-实际支付金额)-期间费用(清算费用和相关税费)-补亏(所得税专属项目)，相当于计算出应纳税所得额。

　　(五)计算并缴纳清算所得税;

　　清算所得税=清算所得×税率;

　　企业清算期间能否享受小型微利企业税收优惠?

　　观点一：可以。《关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》(财税〔2018〕77号)规定：“年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。”个人理解是可以，因为77号文规定终止经营以后的指标以实际经营期作为一个纳税年度确定。

　　观点二：不可以。小型微利企业的税收优惠是基于企业正常运营状态下的税收政策。根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条规定，符合条件的小型微利企业，在正常运营状态下，可以享受减按20%的税率征收企业所得税的优惠。然而，这一优惠是针对企业正常运营状态下的税收政策，并未涉及企业清算期间的税收政策。企业清算是一个特殊的阶段，其税收政策也有特殊规定。在企业清算期间，企业的主要任务是清理债权债务、处理剩余财产等，而非进行正常的生产经营活动。因此，企业清算期间的税收政策与正常运营状态下的税收政策是不同的。

　　(六)确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

　　1.剩余财产

　　企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

　　可供分配的剩余资产 = 企业全部资产的可变现价值或交易价格 - 清算费用 - 职工的工资、社会保险费用和法定补偿金 - 清算所得税 - 以前年度欠税等税款- 清偿企业债务

　　理解：剩余资产类似于计算所有者权益的指标，所以是资产减去负债，不需要减资产的计税基础，可以向股东分配的实际资产=资产可变现净值 - 还钱(实际发生额)- 清算费用(现金)- 清算所得税(现金)-职工安置费(现金)-其他以前的烂摊子收拾费(欠税等)。

　　清算所得是公司层面计算企业所得税;剩余财产分配是股东层面计算所得税。

　　2.应付股息

　　被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

　　被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

　　(1)企业股东

　　股息所得=(原留存收益+清算所得-清算所得税)×持股比例

　　居民企业之间(居民企业直接投资于其他居民企业)股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税(不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益)。

　　财产所让所得或损失=剩余资产-股息所得-投资成本

　　(2)自然人股东

　　根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款 项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

　　理解：剩余资产计算出来后，第一步，先分账上的盈余公积、股息红利所得;第二步，分当年的注册资本;第三步，还剩下钱的话，就是财产转让所得。注意计算的先后顺序!这个顺序对企业投资者有利，企业投资者符合条件的取得股息所得免税，能够充分享受到税收优惠。

　　小结：企业清算业务的处理，包括两个层面的申报：

　　(一)企业层面：从事实体生产经营的公司(清算的公司)应进行企业所得税申报

　　企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。

　　企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。

　　(二)股东层面

　　指企业投资者的投资行为而取得的所得进行企业 (个人)所得税申报

　　企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

　　被清算企业的股东分得的剩余资产的余额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得。

　　剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

　　被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

　　五、案例

　　(一)清算程序例题

　　某商贸企业2020年1月成立， 2021年12月1日停止经营，开始注销清算，于2022年4月30清算结束。

　　1.请问该企业应何时办理2021年度企业所得税申报?

　　答：企业办理2021年度企业所得税汇算清缴最迟不应超过2022年1月30日(30日如是节假日，顺延)。

　　解析：根据《中华人民共和国企业所得税法》 第五十三条规定，企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。第五十五条规定，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。

　　企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。

　　2.企业应于何时向主管税务机关报送清算企业所得税纳税申报表，结清税款?

　　答：企业应最迟不超过2022年5月15日(15日如是节假日，顺延)向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款。

　　解析：根据《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》(国税函〔2009〕684号)第一条第一款规定，企业应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款。

　　3.企业进入清算期，但没有向主管税务机关备案，应如何申报?

　　答：如果实质进入清算期，但未向主管税务机关备案的，则不视同进入清算期，仍应当按照规定进行正常的纳税申报和汇算清缴。

　　解析：进入清算期的企业应对清算事项，报主管税务机关备案。

　　4.若该企业2022年5月16日报送清算所得税纳税申报表并且有清算税款应如何处理?

　　答：应按滞纳税款的万分之五加收1日的滞纳金。

　　解析：根据：根据《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》(国税函〔2009〕684号)第一条第二款规定，企业未按照规定的期限办理纳税申报或者未按照规定期限缴纳税款的，应根据《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定加收滞纳金。

　　5.企业如何填写清算申报表的清算期间?

　　答：填报纳税人实际生产经营终止之日至办理完毕清算事务之日止，即2021年12月1日至2022年4月30日。

　　解析：企业清算时，应当以整个清算期间作为一个纳税年度，无论实际清算期是长于12个月还是短于12个月都要视为一个纳税年度，以该期间为基准计算确定企业应纳税所得额。

　　(二)极简例题

　　某公司注销时，账面资产为15000万，可变现价值20000万;负债8000万。公司注册资本4000万，A公司和B个人各占50%。清算时支付清算费用100万，应付款200万未支付。请计算清算所得、剩余资产、股息所得、股东的投资转让所得或损失。

　　解：

　　1.清算所得=20000-15000+200-100=5100万;

　　缴纳清算所得税=5100×25%=1275万;

　　原留存收益=15000-8000-4000=3000万;

　　清算损益=清算所得-清算所得税=5100-1275=3825万;

　　新税后留存收益=3000+3825=6825万;

　　2.剩余资产=20000-8000-100+200-1275=10825万;

　　3.A公司分回财产=10825×50%=5412.5万,

　　A公司股息所得=6825万×50%=3412.5万， 法人股东免征企业所得税;

　　A公司投资转让所得=剩余资产5412.5-股息3412.5-投资成本2000=0;

　　B个人分回财产3412.5万，应交财产转让所得个人所得税：3412.5×20%=682.5万