ywb

来源：华税 作者：华税

时间：2024-03-28

　　编者按：2024年3月15日，最高人民法院、最高人民检察院发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号)。令人惊喜的是，两高司法解释对刑事合规政策作出了重大突破，在涉税犯罪领域彻底打消了法院系统能否适用、应否适用刑事合规的顾虑，刑事合规的重要性将大大提升。与此同时，涉税犯罪适用刑事合规的法律效果尚存疑虑，有待立法进一步完善。本文将结合两高司法解释，分析未来刑事合规在涉税犯罪中的应用，并提出对刑事合规制度修改完善的建议。

　　根据两高司法解释第二十一条第一款，“实施危害税收征管犯罪，造成国家税款损失，行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚;犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚;情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理”。尽管只有短短一款规定，但其内涵极为丰富，笔者认为，该条款至少解决了三个问题：(1)量刑十年以上的涉税犯罪案件能否适用刑事合规?(2)涉税犯罪案件法院审理阶段尤其是二审阶段能否适用刑事合规?(3)涉税犯罪合规整改对量刑有何意义?但同时，两高司法解释没有对刑事合规的法律效果作出进一步突破，不利于充分发挥刑事合规的激励作用，存在一定的遗憾。

　　01、量刑十年以上的涉税犯罪案件也可适用刑事合规

　　(一)过去：多地认为量刑十年以上案件不能适用刑事合规

　　2021年6月3日，最高检等九部门联合发布《关于建立涉案企业合规第三方监督评估机制的指导意见(试行)》(以下简称“刑事合规指导意见”)，首次在全国范围内确立了刑事合规政策。根据刑事合规指导意见第四条，适用刑事合规的前提有三项，即涉案企业和个人认罪认罚、具备启动刑事合规的条件、自愿适用刑事合规，并未将量刑轻重与能否适用刑事合规挂钩。

　　但在各地法院执行过程中，多对刑事合规适用条件作出了进一步限制，一些地方省高院明确宣告刑可能在十年以上的案件不适用刑事合规，压缩了刑事合规的适用范围，造成轻罪可以合规、重罪不能合规的不合理现象，减损了刑事合规制度的激励效果。

　　(二)未来：量刑十年以上的涉税犯罪案件涉案企业可以适用刑事合规

　　两高司法解释规定合规整改的适用对象是“实施危害税收征管犯罪”的行为人，并未限定适用对象的量刑区间，无差别赋予涉税犯罪案件当事人申请刑事合规的权利。无论涉税犯罪数额大小，满足刑事合规指导意见条件的当事人均可根据此条之规定，积极申请刑事合规。

　　02、涉税犯罪二审判决前均可申请刑事合规

　　(一)过去：刑事合规主要适用于检察院审查起诉环节

　　根据刑事合规指导意见第一条之规定，刑事合规仅适用于“检察院办理涉企犯罪案件”，也即只适用于刑事诉讼中的检察院审查起诉阶段。检察院向人民法院提起公诉后，企业将丧失申请刑事合规整改的机会。

　　2023年10月10日，最高院发布《关于优化法治环境 促进民营经济发展壮大的指导意见》，明确“对于依法可判处缓刑、免于刑事处罚的民营企业，与检察机关共同做好涉案企业刑事合规改革，充分利用第三方合规监管机制，确保合规整改落到实处，从源头预防和减少企业重新违法犯罪”，为法院参与刑事合规提供了指引。但其仅规定法院可以与检察院共同做好刑事合规改革，而并未赋予法院自行启动刑事合规程序的权力，对于涉案企业在审查起诉阶段未开展刑事合规，进入到法院审理阶段后还能否启动合规程序，以及一审未开展刑事合规，进入二审后还能否启动合规程序，均无法得出肯定结论。

　　虽然最高院未作出明确指示，但各地法院对刑事合规作出了有益探索，湖北省谷城县法院、芜湖市中院分别贡献了法院一审阶段、二审阶段适用刑事合规的全国首案。美中不足的是，这些司法实践活动仅限于部分地方法院办理的部分案件，由于缺少两高明确依据，更多地方的法院对审理阶段能否启动刑事合规程序持观望态度，一定程度上限制了刑事合规制度的功效和作用。

　　(二)未来：全国法院在涉税犯罪一二审审理阶段均可启动刑事合规

　　两高司法解释并未将刑事合规整改限定在检察院审查起诉阶段，反而规定有效合规整改的法律效果是可以从宽处罚，即作为法院判处刑罚的一项考量因素，意味着在法院作出最终判决前，涉案企业均可实施刑事合规整改，法院应当予以认可。最终判决当然不限于一审程序，如涉案企业在一审判决前均未申请刑事合规整改，在上诉后申请的，只要符合刑事合规条件，法院也当然应当允许。该条款给予了涉案企业更多整改机会，有效保障了企业诉讼权利。

　　03、有效刑事合规整改成为法院必须考虑的量刑情节

　　(一)过去：法院量刑中可以不考虑刑事合规整改成果

　　根据《涉案企业合规建设、评估和审查办法(试行)》第二条，涉案企业经过刑事合规整改并验收通过，但检察院依然决定提起公诉的，检察院可以提出从宽处罚的量刑建议。但该文件系最高检联合其他多部门制定，最高院并未参与该文件制定，该文件也没有规定法院必须接受检察院的量刑建议，恰恰相反，实践中部分法院以缺少刑事法律直接规定为由，在量刑中对刑事合规未予考虑。故此前刑事合规验收通过不是一项量刑情节，仅影响检察院量刑建议。

　　实践中，部分地方省高院规定对合规整改验收通过，检察院提出缓免或从轻处罚量刑建议的，法院一般应当采纳，一定程度上强化了合规整改从轻处罚的刚性，但仅能指导地方司法实践，不适用于全国范围。

　　(二)未来：有效刑事合规整改成为酌定量刑情节，法院必须予以考虑

　　两高司法解释明确有效合规整改可以实现“从宽处罚”，将有效合规整改从宽制度化、规范化，意味着合规整改正式成为一项酌定量刑情节。企业在检察院或法院阶段完成合规整改，并验收通过的，法院在量刑过程中必须予以考虑，并予以从轻处罚。可以说，有效合规整改从宽已经基本具备和认罪认罚从宽同等的地位，未来也可能沿循认罪认罚从宽制度的发展脉络，列入《刑事诉讼法》，进一步提升法律位阶。

　　04、遗留问题：涉税犯罪刑事合规整改通过能否实现量刑减档?

　　(一)刑事合规整改后量刑减档有违刑法规定

　　根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》(法释〔2021〕1号)，量刑情节包括法定量刑情节和酌定量刑情节，法定量刑情节是刑法明文规定的情节，例如自首、立功等。酌定量刑情节是刑法没有明文规定但能够反映犯罪行为的社会危害程度的情节，例如初犯、偶犯等。其中，法定量刑情节包括从严处罚情节和从宽处罚情节，从宽处罚情节又包括从轻处罚情节、减轻处罚情节和免除处罚情节。

　　从轻处罚情节是指在一个量刑幅度内从轻判处刑罚的情节，例如虚开税款数额100万元，应当在三年到十年有期徒刑的量刑幅度内判处刑罚，有从轻处罚情节的，可以在此量刑幅度内从轻判罚，如判决三年、四年有期徒刑。减轻处罚情节是指可以降低量刑幅度的情节，例如虚开税款数额100万元，有减轻处罚情节的，可以在三到十年有期徒刑的下一个量刑幅度即三年以下有期徒刑或拘役这一量刑幅度内判处刑罚，实现量刑的减档，如判决一年有期徒刑。

　　根据《刑法》第六十三条，“犯罪分子具有本法规定的减轻处罚情节的，应当在法定刑以下判处刑罚;本法规定有数个量刑幅度的，应当在法定量刑幅度的下一个量刑幅度内判处刑罚。

　　犯罪分子虽然不具有本法规定的减轻处罚情节，但是根据案件的特殊情况，经最高人民法院核准，也可以在法定刑以下判处刑罚”。

　　据此规定，只有法定减轻处罚情节能够实现量刑减档，酌定量刑情节通常只包括从严处罚情节、从轻处罚情节，不包括减轻处罚情节和免除处罚情节，除非酌定量刑情节情况特殊并经过最高院核准，才能作为减轻或免除处罚的情节。两高司法解释第二十一条将有效刑事合规整改作为一项酌定从轻情节予以规定，意味着刑事合规只能实现从轻处罚效果，而不能实现量刑减档。

　　(二)实践中似有刑事合规整改后量刑减档的案例

　　从两高发布的危害税收征管典型刑事案例来看，却似乎可以得到不同结论。该案基本情况如下：

　　2019年9月，山东某防水材料公司(以下简称防水公司)为了抵扣税款，在无真实货物交易的情况下，由公司实际控制人徐某某通过苟某某控制的空壳公司为其虚开增值税专用发票22张，税额27万余元。2019年8月至10月期间，徐某某还通过苟某某控制的空壳公司向其担任高管的厦门某防水建材公司等2家公司虚开增值税专用发票59份，税额75万余元。上述所开具发票全部用于抵扣，案发后虚开发票已作进项税额转出。案件移送审查起诉后，徐某某表示认罪认罚，主动申请对防水公司启动企业合规程序，自愿进行合规整改。2022年11月，检察机关决定对防水公司适用涉案企业合规及第三方监督评估机制。

　　2023年10月，山东省寿光市人民检察院参考合规考察结论，决定对防水公司作不起诉处理;以徐某某涉嫌虚开增值税专用发票罪提起公诉，并对其提出宽缓的量刑建议。山东省寿光市人民法院以虚开增值税专用发票罪判处被告人徐某某有期徒刑二年，缓刑二年，并处罚金人民币两万元。

　　本案中，当事人让他人为自己控制、任职的两家公司虚开增值税专用发票，税额合计102万元，可能的量刑区间为三到十年有期徒刑。案件披露其中一家公司完成了刑事合规整改，未披露有其他减轻处罚情节，但当事人最终获得有期徒刑二年，缓刑二年的判罚结果，实现了量刑减档。如案件披露的信息完整，则意味着司法实践中，存在有效合规整改后实现量刑减档的案例。

　　(三)对刑事合规立法的反思与建议

　　笔者认为，刑事合规的作用和功效是对涉案企业进行全面、彻底整改，杜绝再犯可能性，实现刑法的教育改造功能。现行《刑法》中的所有法定量刑情节均不能实现对刑事合规整改的平替，刑事合规整改是新时代的一项制度创新，仅由司法解释予以规范尚不能发挥其价值，应当由刑法加以规范，有必要在刑罚总则中，针对单位犯罪专门规定刑事合规整改这一量刑情节，将刑事合规整改上升为法定量刑情节。

　　刑法不仅有惩罚当事人、弥补被害人的意义，还具有社会意义，刑法必须考虑对社会的影响。在企业涉税犯罪领域，涉案企业可能承担了创造税源、提供就业、发展经济等多种社会功能，涉案企业已经通过补缴税款、滞纳金、接受处罚弥补对国家税收利益造成的损失的，对涉案当事人没有必要再判处严重刑罚，否则将影响涉案企业继续经营，导致涉案企业无法发挥社会价值，对当地社会造成更大创伤。故在涉税犯罪领域，刑事合规完全可以作为一项法定减轻或免除处罚的情节，由刑法予以明确。

　　05、对涉税犯罪辩护工作的启示

　　两高司法解释扫清了法院适用刑事合规的障碍，提高了刑事合规在法院审理环节的地位，未来司法机关会更加注重涉税犯罪刑事合规的应用，对涉税犯罪的量刑辩护提供了有利抓手。对于涉嫌危害税收征管类犯罪，可能判处三到十年有期徒刑的企业，可以积极申请刑事合规整改，争取在量刑幅度内从低判处三年刑罚并适用缓刑。对于可能判处十年以上有期徒刑的企业，也不能忽视刑事合规的意义，涉案企业有自首、立功等法定减轻量刑情节的，可以进一步争取刑事合规整改，实现“法定情节量刑降档+刑事合规整改从轻处罚”的组合效果，进一步争取缓刑。对于可能判处十年以上有期徒刑且没有任何法定减轻处罚情节的涉案企业，建议优先采取其他辩护策略。