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来源：税屋 作者：刘天永律师

时间：2023-11-29

　　编者按：近日，一家上市公司向特定对象发行A股股票的材料被深交所正式受理。此前，深交所曾就其子公司资本溢价转增实收资本未代扣代缴自然人股东个税1647万元的事项进行了问询。本文拟结合该案例对扣缴义务人“应扣未扣”与“已扣未缴”的税收违法行为作出区分，并对在扣缴义务人未依法履行扣缴义务情形下的纳税人责任进行分析。

　　01、子公司资本溢价转增实收资本未代扣代缴个税遭深交所问询

　　L公司是一家航空制造业上市公司，主要从事飞机部件及系统的研发、制造等。K公司是其子公司，系有限责任公司。2011年1月22日，经K公司股东会审议通过，K公司使用资本公积—资本溢价15218.2万元转增实收资本，其中涉及个人股东5名，共增资8234.5万元;法人股东5名，共增资6983.7万元。个人股东分别是张某、浦某、楼某、王某、徐某，依次增资7160万元、357.5万元、357.5万元、179.75万元、179.75万元。

　　2021年3月10日，S市税务局稽查局作出《税务处理决定书》，认定在上述资本溢价转增股本过程中，L公司未代扣代缴“利息、股息、红利所得”个人所得税1646.9万元(其中，张某1432万元、浦某71.5万元、楼某71.5万元、王某35.95万元、徐某35.95万元)，责令L公司补扣补缴“利息、股息、红利所得”个人所得税1646.9万元。

　　(一)深交所关于此事项的审核问询

　　2023年11月13日，深交所向L公司下发《审核问询函》，要求L公司对K公司上述未代扣代缴行为的影响作出说明。

　　(二)L公司的核查结论

　　K公司2011年未代扣代缴个人所得税系因历史上对对税务法规理解偏差所致，非主观故意，根据税务机关出具的情况说明，税务机关仅要求发行人做补税处理，未予行政处罚，因此不属于重大违法行为。

　　(三)小结

　　对于资本溢价转增实收资本应否代扣代缴个人所得税，实践中存在争议。部分税务机关认为，根据《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号)等规定，上市公司股本溢价转增股本不需要代扣个税，非上市公司资本溢价转增实收资本，应当视同股息红利分配扣缴个人所得税。但从税法原理角度分析，资本溢价形成于投资环节，属于股东投入资本的一部分，资本溢价转增实收资本，如果是按股东持股比例等比例转增，则仅仅产生科目调整的效果，并不对股东所有者权益产生影响，不产生所得。即便是不等比例转增资，税法也未明确规定所得在转增资环节实现，而且转增资后，部分股东持有股权的公允价值增加，在股权转让环节会产生更高溢价和所得，可以保障国家税收利益的实现，出于税收中性原则考虑，不宜在转增资环节作纳税调整。除可税性问题外，本案中税务机关对K公司及其股东的责任定性也值得进一步分析。

　　02、扣缴义务人未依法履行代扣代缴义务是否构成偷税?

　　为了加强税源监管，防止纳税人隐匿收入、逃避纳税申报义务，立法设立了所得税代扣代缴制度。法律、行政法规规定负有扣缴义务的单位和个人，必须依法履行代扣代缴义务。实践中，扣缴义务人未履行代扣代缴义务有两种表现，一是“应扣未扣”，即没有代扣税款也没有解缴税款，二是“已扣未缴”，即已经代扣税款但未解缴税款，二者法律责任有所不同。

　　(一)“应扣未扣”与“已扣未缴”的行政责任差异

　　1、是否定性偷税不同

　　根据《税收征收管理法》第六十三条，扣缴义务人构成偷税，应当满足如下条件：一是采取了《税收征收管理法》规定的具体偷税行为方式，即：(1)伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证;(2)在账簿上多列支出或者不列、少列收入;(3)经税务机关通知申报而拒不申报;(4)进行虚假的纳税申报。二是通过所列举的手段造成不缴或者少缴已扣、已收税款的行为后果。

　　“已扣未缴”指的是扣缴义务人将税款以外的其他款项支付给纳税人，自己侵吞或挪用了扣下的税款，而未将税款上交税务机关。这相当于非法侵占了代国家保管的税款(国家的财产)，主观恶性十分显著。因此，扣缴义务人“已扣未缴”属于该款规定的偷税行为。相比而言，“应扣未扣”表现为扣缴义务人未履行扣缴义务，从主观方面来看存在扣缴义务人不知有此义务、对税收法律法规存在误解等多种形态，均不具有偷税的故意;客观上是将包括税款在内的款项全部支付给纳税人导致税务机关未收到税款，也不会直接造成国家税款流失，不作为偷税处理。因此，“应扣未扣”与“已扣未缴”的偷税行为存在本质区别，在行政责任的承担上也存在差异。

　　2、是否加收滞纳金不同

　　根据《税收征收管理法》第六十三条，扣缴义务人“已扣未缴”构成偷税的，税务机关可以向其追缴未缴或少缴的税款并加收滞纳金。但对于扣缴义务人“应扣未扣”税款的，根据《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》(国税函[2004]1199号)，扣缴义务人应扣未扣税款，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。

　　3、罚款倍数不同

　　根据《税收征收管理法》第六十三条，扣缴义务人“已扣未缴”构成偷税的，税务机关不仅可向其追缴未缴或少缴的税款、滞纳金，还可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，构成犯罪的，还可以依法追究其逃税罪的刑事责任。

　　根据《税收征收管理法》第六十九条的规定，“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”在扣缴义务人“应扣未扣”的情形下，其面临的罚款倍数最高为三倍，且不存在被追究刑事责任的风险。

　　可见，应当防止将“应扣未扣”、逾期申报等近似行为扩大化地解释为偷税，以免损害纳税人、扣缴义务人的利益。

　　(二)“应扣未扣”与“已扣未缴”的刑事责任差异

　　根据《刑法》第二百零一条的规定，扣缴义务人偷税，面临着比纳税人偷税更严峻的刑事风险，具体表现为：

　　1、构成要件：扣缴义务人构成逃税罪不受“偷税比例”的限制

　　对纳税人而言，其构成逃税罪的立案追诉标准是“数额+比例”两项要求，但根据《刑法》第二百零一条第二款、《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》(公通字[2022]12号)第五十二条第一款第三项的规定，扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在十万元以上的，即可被追究刑事责任，不需要额外满足逃避缴纳税款涉占各税种应纳税总额百分之十以上的比例要求。

　　2、程序规则：扣缴义务人构成逃税罪不受“行政前置”的限制

　　根据《刑法》第二百零一条第四款，一方面，除非纳税人在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，否则其经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，可以豁免刑事责任的追究。另一方面，税务机关先予行政处罚是逃税罪刑事追诉的前置程序，公安机关在前置程序终结之前以纳税人涉嫌逃税立案侦查，属于逾越行政处罚前置程序的行为。因此，纳税人被认定偷税后，仍然存在“行政前置”的护身符隔离刑事风险。但对扣缴义务人的刑事追责不受上述该规则的限制，一旦扣缴义务人被认定偷税，且达到立案追诉标准的，就可能面临最高七年的牢狱之灾。

　　(三)本案K公司“应扣未扣”个人所得税缘何不予处罚?

　　其一，根据《关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》(税总发[2017]30号)，“对税收违法企业，实施税务行政处罚时要综合考虑其违法的手段、情节、金额、违法次数、主观过错程度、纠错态度。对未采取欺骗、隐瞒手段，只是因理解税收政策不准确、计算错误等失误导致未缴、少缴税款的，依法追缴税款、滞纳金，不定性为偷税”。本案中，K公司未代扣代缴个人所得税系因历史上对税务法规理解偏差所致，非主观故意，因此，K公司不构成偷税，不应按偷税予以处罚。其二，根据《税收征收管理法》第八十六条，“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”。本案中，K公司自发生未代扣代缴个人所得税的税收违法行为之日已逾五年，根据该规定亦不应再予以处罚。

　　03、个人未申报应由扣缴义务人代扣代缴的收入是否构成偷税?

　　(一)个人取得应税所得的纳税申报义务

　　根据《个人所得税法》第十条的规定，纳税人在下列情形中负有纳税申报义务：

　　第十条 有下列情形之一的，纳税人应当依法办理纳税申报：
　　(一)取得综合所得需要办理汇算清缴;
　　(二)取得应税所得没有扣缴义务人;
　　(三)取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款;
　　(四)取得境外所得;
　　(五)因移居境外注销中国户籍;
　　(六)非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得;
　　(七)国务院规定的其他情形。
　　扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报，并向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。


　　根据上述第一款第(三)项的规定，取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当依法办理纳税申报。因此，虽然代扣代缴税款是扣缴义务人的法定义务，但扣缴义务人存在“应扣未扣”情形的，纳税人对于其应税所得仍负有纳税申报义务，即纳税人对扣缴义务人的扣缴义务承担“补充责任”。

　　(二)延伸：年度汇算未申报“应扣未扣”的综合所得税款是否构成偷税?

　　年度汇算指的是年度终了后，纳税人汇总工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等四项综合所得的全年收入额，减去全年的费用和扣除，得出应纳税所得额并按照综合所得年度税率表，计算全年应纳个人所得税，再减去年度内已经预缴的税款，向税务机关办理年度纳税申报并结清应退或应补税款的过程。新《个人所得税法》出台之前，个人取得工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权经营费所得实行代扣代缴，无需进行汇算清缴，除了明确需要申报的几类情形外，大多数情况均不必进行纳税申报。由于个人也不存在设置账簿、记账凭证的要求，在此情况下个人取得综合所得类收入不申报很难与四类偷税行为相匹配。但在新法出台后，取得综合所得需要办理汇算清缴的，纳税人应当依法办理纳税申报，明确了需要办理汇算清缴的具体情形和相应情形下的纳税申报义务。根据《个人所得税法实施条例》第二十五条的规定，取得综合所得需要办理汇算清缴的情形如下：

　　第二十五条 取得综合所得需要办理汇算清缴的情形包括：
　　（一）从两处以上取得综合所得，且综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过6万元；
　　（二）取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得，且综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过6万元；
　　（三）纳税年度内预缴税额低于应纳税额；
　　（四）纳税人申请退税。
　　纳税人申请退税，应当提供其在中国境内开设的银行账户，并在汇算清缴地就地办理税款退库。
　　汇算清缴的具体办法由国务院税务主管部门制定。


　　因此，符合上述情形的，纳税人应当就其取得的全部综合所得(包括扣缴义务人应扣未扣的部分)办理汇算清缴，计算应纳的个人所得税。如果扣缴义务人存在应扣未扣的税款，纳税人在汇算清缴时予以申报并根据汇算结果结清应补税款，则不应认定纳税人构成偷税。如果纳税人在汇算清缴时亦未予申报，则属于不进行纳税申报，税务机关有权依据《税收征收管理法》第六十四条第二款的规定，向纳税人追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，但尚不构成偷税。如果税务机关难以核算的，还可以根据《税收征收管理法》第六十二条的规定，向纳税人作出《责令限期改正通知书》，要求纳税人限期办理纳税申报并报送纳税资料。如果纳税人收到《责令限期改正通知书》后，仍然不在税务机关要求的期限内办理纳税申报和报送纳税资料的，属于责令限期申报拒不申报，可能被定性偷税并予以处罚。

　　04、小结

　　实践中，由于经济行为多种多样，扣缴义务人基于多方付款、款项性质不明等情况难以判断其是否发生扣缴义务，扣缴义务人“应扣未扣”而被税务处罚的情况很多，涉税风险很大。虽然按照《税收征收管理法》在此类情形下应当向纳税人追缴税款、向扣缴义务人处以罚款，但仍不乏有税务机关根据《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》(国税发[2003]47号)要求扣缴义务人补扣补缴税款。因此，企业或其他扣缴义务人发生相应经济活动，应当准确识别并依法履行代扣代缴义务。如果存在无法判断的情形，应当及时向税务专业人士或主管税务机关寻求纳税辅导。