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来源：中国税务报 作者：代桂梅

时间：2022-09-23

　　基本建设，指以新增工程效益或者扩大生产能力为主要目的的新建、续建、改扩建、迁建、大型维修改造工程及相关工作。实务中，大部分经营类基本建设项目的建设和投产运行，均以项目公司为主体实施。在这些项目的建设过程中，政府投资补助，是政府部门资金投入的重要方式之一。从笔者调研的情况看，相关企业对政府投资补助的财税处理，一直是一个难点。

　　典型案例

　　甲循环经济产业园计划建造一座焚烧厂，并按照项目法人责任制，成立乙公司。该基本建设项目总投资8.4亿元，当地市政府投资补助2.5亿元，于2021年初投产运行。2.5亿元作为政府投资补助，纳入当地政府投资计划。

　　笔者在工作中发现，乙公司在建设期间，将收到的政府拨付资金2.5亿元记入“专项应付款——财政补助”科目。在项目建设完成投入使用后，按照项目建造成本，相应计入资产类科目“固定资产”和负债类科目“递延收益”，而不是计入净资产科目(即“资本公积”或“实收资本”科目);对于2.5亿元政府投资补助形成固定资产所计提的折旧，政府未将其计入运行单价，导致企业对应的折旧不能从收入中扣除，造成企业资金流紧张。该项目建设和投入运行的财税处理，与基本建设项目的相关规定不符，存在一定税务风险。

　　政策规定

　　基本建设项目投资中，涉及政府投资的项目，均被列入各级政府的固定资产投资计划。为了规范这些项目的财务行为，加强基本建设财务管理，提高财政资金使用效益，保障财政资金安全，财政部发布了《基本建设财务规则》，自2016年9月1日起施行。

　　《基本建设财务规则》第十四条规定，项目建设单位取得的财政资金，应区分情形进行处理。经营性项目具备法人资格的，按照国家有关企业财务规定处理。不具备法人资格的，属于国家直接投资的，作为项目国家资本管理;属于投资补助的，国家拨款时对权属有规定的，按照规定执行，没有规定的，由项目投资者享有。

　　据此，乙公司作为具备独立法人资格的项目实体，应按照有关财务规定，进行相应的财务和税务处理。

　　实务分析

　　由于《企业会计准则第16号——政府补助》(以下简称“政府补助准则”)主要针对与日常经营活动相关的补助，而基本建设项目并不属于日常活动的范畴，因此，政府补助准则中“政府补助”的含义，与基本建设项目中安排的“投资补助”不同。也就是说，政府补助准则并不适用基本建设项目的核算。在项目建设过程中，乙公司应按照相应程序和基本建设财务制度的要求进行核算，在后期运行时按照企业会计准则进行核算。在项目建设及后期运行中，则应按照现行税法的规定，缴纳增值税、企业所得税。

　　会计核算方面，要区分项目建设期和项目运行期来分别进行处理。

　　项目建设过程中，应严格按照《基本建设财务规则》的规定进行核算。收到资金时，计入“基建拨款”科目(基建项目单独核算)或“专项应付款”(基建项目与企业财务并轨);建设过程中的成本归集，通过“在建工程”科目核算，建设完成后转入“固定资产”(暂估价)科目。待财政批复后，按批复金额调整固定资产原值，同时将“基建拨款”或“专项应付款”等科目结转至资本公积。

　　对于收到财政补助资金的基本建设项目，应将对应的资金结转至资本公积科目，在条件成熟比如上市时，要增加股本中的国家资本金，保证国家投资的相应权益。

　　综上所述，乙公司基本建设项目完工后，财务核算上，应将“在建工程”科目转到“固定资产”或“无形资产”(签订特许经营协议或PPP项目)科目，同时，将“专项应付款——财政补助”科目转入“资本公积——国家投入”科目，即同时增加资产和净资产。

　　项目在交付使用、投入运营后，按照《企业会计准则第14号——收入》进行核算即可。值得注意的是，如果政府部门确认的运行单价中，不包含财政资金对应的折旧部分，企业应与政府部门积极沟通，并由对方书面明确：该项补助对应的资产在使用年限到期后，由相关部门负责重新购置。在这种情况下，固定资产可暂不计提折旧。在未取得有关政府部门的书面认可前，企业要按照准则的要求，全额计提折旧。

　　税务处理方面，也要结合项目进程来进行操作。项目建设过程中收到的政府直接投入或政府补助资金，属于政府对企业的固定资产投资，不确认收入，不缴纳增值税。完工后结转资本公积，直接计入企业的净资产，所以也不涉及企业所得税。项目投入使用后取得的收入，则须按照税法的规定，计算缴纳相关的增值税和所得税。值得注意的是，在计算缴纳增值税时，项目建设过程中产生的进项税额，可以正常抵扣。

　　风控建议

　　由于项目建设中收到的财政资金属于政府投资性质，因此，对于全额由政府资金投资的基本建设项目，企业在收到拨款时，可不确认为收入，无须计算缴纳增值税。项目完工后，这些资金又转入净资产科目，也无须计算缴纳企业所得税。

　　值得注意的是，由于发改委批复的投资额中，通常包括材料设备的进项税额，因此，企业在项目建设过程中，应注意向相关各方索要增值税普通发票，以保持与发改委投资口径一致，避免政府部门竣工决算审计时，由于取得的是增值税专用发票，造成项目投资额的减少，进而形成项目结余，被政府部门收回资金。这样也能增加固定资产的原值，进而减少企业所得税税额。

　　对于投资补助的基本建设项目，建议企业在项目建设过程中发生成本支出时，及时向供应商索要增值税专用发票，并在项目投入运营后，按照规定，缴纳增值税和企业所得税。这样一来，能够增加企业可抵扣的进项税额，进而在项目投入使用后，起到延迟纳税的效果。

　　来源：中国税务报，时间：2022年09月23日，版次：07，作者：代桂梅，作者单位：北京环境卫生工程集团有限公司。