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来源：中汇税务师事务所 作者：张建成

时间：2022-06-27

　　研发费加计扣除作为国家鼓励科技创新的一项税收优惠，在近年来已使众多纳税人受益，大大激励了纳税人科技投入的积极性。笔者就工作中遇到的一些研发加计实务分享如下：

　　一、人员人工费用之外聘研发人员劳务费

　　《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号，以下简称“2017年40号公告”)规定：人员人工费用，指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。

　　“人员人工费用”是研发项目(委托外部研发项目除外)必不可少的费用，根据上述规定“外聘研发人员的劳务费用”是可以参与加计扣除的。因此，通过劳务派遣外聘研发人员参与研发活动，其工资薪金不管是纳税人直接支付给外聘研发人员，还是支付给劳务派遣公司，由劳务派遣公司支付给外聘研发人员，均可作为加计扣除基数。但是，要注意保留以下资料：

　　(1)签订劳务用工协议(合同)，取得劳务费发票。劳务用工协议(合同)中注明的工作范围要和研发活动相关。

　　(2)参加研发活动的考勤记录(工时记录)。

　　(3)工资薪金由劳务派遣公司支付给外聘研发人员的，要向劳务派遣公司索要实际支付的凭据。

　　上述3项资料笔者认为是确认“外聘研发人员的劳务费用”可纳入加计扣除金额的基本佐证资料，应作为研发费加计扣除的留存备查资料保存。如果缺失，将无法证明该费用实际发生或者与研发活动相关，从而影响享受研发费加计扣除政策。

　　二、直接投入费用之租赁费

　　“2017年40号公告”规定：直接投入费用，指研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用;用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费;用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

　　“直接投入”费用是研发项目费用归集的主要组成部分之一，根据上述规定“通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费”是可作为加计扣除基数的。但是在实际工作中，纳税人的研发活动因研发需要租赁施工设备(并配备操作人员)发生的费用，未取得“租赁费发票”，而是取得“建筑服务发票”，是否能确认为“租赁费”作为加计扣除基数，却存在一定争议。

　　出现这种情况的原因是：根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第十六条规定：“纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照‘建筑服务’缴纳增值税。”因此，纳税人支付的“租赁费”在发票上就体现为“建筑服务”了，而“建筑服务”并不在“2017年40号公告”列举的可加计扣除费用范围内。

　　针对这种情况，有两种处理口径：

　　口径一：该费用不能享受研发费加计扣除优惠。原因是“2017年40号公告”列举的研发费加计扣除范围并不包括“建筑服务”。

　　口径二：该费用可享受研发费加计扣除优惠。因为，该项业务实质上属于经营性租赁，按实质重于形式原则，属于“2017年40号公告”列举的“通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。”在研发费加计扣除范围内。

　　笔者认同第二个口径，原因如下：

　　1.“租赁”与“建筑服务”对所涉及施工设备的使用方法不同

　　“租赁”情况下，所租赁施工设备如何使用，是由研发项目组根据项目需要进行安排的，什么时候上几台设备、完成什么任务、完成标准，均按承租人指令完成;而“建筑服务”情况下，则是由施工方根据承揽的业务，由施工方自行安排使用设备，只要在规定的时间内完成约定事项，即为完成任务。

　　2.“租赁”与“建筑服务”所承担的法律责任不同

　　“租赁”情况下，出租方所配备人员根据承租方指令操作设备开展工作，由此出现的施工事故应由承租方负责;而“建筑服务”情况下，由施工方自行安排设备施工，操作人员出现的施工事故应由施工方负责。

　　3.将“租赁”认定为“建筑服务”只是增值税的口径，而不是企业所得税的口径。

　　将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税，只是增值税处理的口径，而研发费加计扣除是企业所得税的优惠事项，不能因增值税认定是“建筑服务”，企业所得税就也认定是“建筑服务”。

　　综上所述，纳税人因研发项目需要，而租赁施工设备(配备操作人员)发生的费用，虽然取得的是“建筑服务发票”，未取得“租赁费发票”，但笔者认为不能因此而否认“租赁”业务的实质发生，进而影响加计扣除基数的确认。

　　三、设计费与委托外部研发费用如何区别

　　研发费加计扣除中，与研发项目相关的设计费是按发生额100%作为加计扣除基数;但是，委托外部研发费用却是按发生额80%作为加计扣除基数，两者有20%的差额。

　　设计费和委托外部研发费用大部分是委托科研院校完成，但是在实际工作中是作为设计费核算还是作为委托外部研发费用核算，往往容易判断错误。如何准确判断，笔者认为可以从以下方面进行判断：

　　1.看签订的是技术服务合同还是技术开发合同

　　技术服务合同是受托方依托自身掌握的成熟技术，可以为多个客户重复提供相同的服务而签订的合同，应作为设计费核算;

　　技术开发合同，则是受托方自身没有成熟的技术，接受委托后，需要投入人力、物力根据委托方的需求进行研究开发，然后将技术成果提交给委托方而签订的合同，应作为委托外部研发费用核算。

　　2.看技术成果所有权的约定条款

　　设计费技术服务合同中，由于是受托方运用已掌握的技术为委托方提供的技术服务，不需要约定有关知识产权的归属条款，这种情况下，应作为设计费核算;

　　技术开发合同中，需要约定技术开发过程中形成的科技成果所有权的归属条款，而且科技成果所有权一般约定归委托方部分或全部拥有时，才能作为委托外部研发费用，享受研发费加计扣除政策。