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2019年10月28日 来源：中国税网

本文作者：刘文怡

股权划转免税政策由来已久，选择特殊性税务处理的企业可以延迟缴纳税款，因此股权划转成为被众多企业集团所青睐的架构调整工具。笔者近来接触到一个案例，企业与税务机关之间对股权划转免税的条件产生了争议 。

根据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》 (财税〔2014〕109号)第三条规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择特殊性税务处理。


那么，条文中提到的“100%直接控制”到底如何界定？是控制权还是股权？“明股实债”能否从股权比例中剔除？

案例：ABC公司为同一家集团下的所属公司，A公司持有B公司99%的股权和C公司100%的股权，D跟投合伙企业持有B公司1%的股权。A和D在B公司章程中约定，D公司不享有决策权，也不参与分红，仅按固定利润收取回报。

2019年9月，A公司将B公司50%的股权无偿划转给C公司。

争议：该案例中，企业方认为，由于D企业放弃了表决权和分红权，按固定利润收取回报，因为D企业的1%股权是明股实债，也适用《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）中的混合性投资规定，利息可以在B公司税前扣除，因此该1%股权并非实质上的股权，而是债权，并不会影响A公司100%的控制权，应认为A公司100%直接控制了B公司，符合财税〔2014〕109号文件中转免税的要求。

而税务机关认为，如果该案例符合免税条件的话，那很多房地产企业的跟投、明股实债都能符合条件了，所以认为这并不符合财税〔2014〕109号文件的要求和税收实践。100%直接控制中的“100%”指的是股权，该股权是在工商登记的股权比例，而非剔除明股实债后的股权。

经分析可得出，争议焦点在于：

（1）100%的比例要求，到底是股权还是控制权？

（2）如果是股权，2013年第41号规定的明股实债是否可以从股权比例要求中剔除？

笔者观点

（1）100%的比例要求是指股权而非控制权

单看字眼，100%直接控制，100%似乎可以指股权比例，也可以指控制权比例，但控制权并非一个可以用比例来定量的术语，会计准则规定的控制也只是一个概念（投资方通过涉入被投资方而承担或有权获得可变回报），如果硬要说100%直接控制是指100%的控制权，这个说法本身就是个悖论，因为并不存在按比例控制的说法，50%控制根本就不是控制，99%控制也不是控制，控制就一定是100%控制，否则只能叫做合营或联营（会计准则规定）。

因此，笔者理解这个100%控制是指股权，而且直接控制这个说法，也间接说明是指股权比例，因为它排除了通过协议间接控制（非直接持有股权达成的控制）。

本案例就类似于通过协议间接达成100%股权比例的控制，从这个角度来看，它也不属于100%直接控制。

另外，“直接控制”的法律界定在企业所得税法实施条例中第八十条有所涉及。企业所得税法实施条例第八十条规定，“企业所得税法第二十四条所称直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。

企业所得税法第二十四条所称间接控制，指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。”如果按此条款推导，那么，直接控制等于直接持股，间接控制等于间接持股，也可以侧面佐证笔者观点，即100%直接控制是指100%直接持股。

但该条款是针对外国企业抵免企业所得税的规定，并不见得可以直接适用于特殊性重组的“100%直接控制”。因此，100%直接控制在法律上仍然缺乏足够的术语解释。

（2）符合2013年第41号公告的明股实债不可以从股权比例要求中剔除

根据国家税务总局公告2013年第41号第一条规定，混合性投资业务，指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合五项条件（定期支付保底或固定利息；有明确的投资期限或特定的投资条件，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；投资企业不具有选举权和被选举权；投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动）的混合性投资业务，被投资企业支付的利息可以在企业所得税前扣除。

从该文件的表述来看，明股实债需要满足5个条件方可扣除利息，但法条定义为“符合条件的混合性投资”，并且是“兼具权益和债权双重特性的投资业务”，“明股实债”只是民间叫法，在税法条文中，并未抹去混合性投资业务的“股性”，只是明确股性债性兼具的一定情况下，可以扣除利息而已。

因此，41号公告只是对“明股实债”的利息税前扣除作出了规定，并不能强行抹去这部分股权比例的存在，笔者认为100%直接控制仍应按工商登记的股权比例确定。

为早日消弭争议，建议国家税务总局能对“100%直接控制”的含义作出明确解读。