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作者：王勇 赵新贵 日期：2014-10-23

案例：
甲公司是一家金属矿山企业，依据开采的原矿产量按月提取安全生产费用，提取标准为地下矿山每吨10元，原矿产量每月60万吨。2012年11月该公司以提取的专项储备购入一批需要安装的安全设备，不含税价5000万元，进项税额850万元，支付安装费等200万元。该设备属于《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的安全生产专用设备，于当年12月份交付使用。假设不考虑年初专项储备余额，2012年度该公司纳税调整后所得为1000万元，适用税率25%。

一、会计处理。
根据《企业会计准则解释第3号》，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，达到预定可使用状态时确认为固定资产，并按形成固定资产的成本冲减专项储备，同时确认相同金额的累计折旧。
（1）提取安全费用：
借：制造费用　　600万元
  贷：专项储备　　600万元
（2）购入安全设备：
借：在建工程　　5000万元
    应交税费——应交增值税（进项税额）850万元
  贷：银行存款　　5850万元
（3）支付安装费：
借：在建工程　　200万元
  贷：银行存款　　200万元
（4）设备达到预定可使用状态：
借：固定资产　　5200万元
  贷：在建工程　　5200万元
同时确认相同金额的累计折旧：
借：专项储备　　5200万元
  贷：累计折旧　　5200万元

二、所得税处理。
根据国家税务总局公告2011年第26号《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》，高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。维简费和安全生产费用预提时不得在税前扣除。根据《企业所得税法》及其《实施条例》，企业购置并实际使用《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的安全生产专用设备，其投资额的10%可从企业当年应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

三、财税处理差异及协调。
企业以专项储备购置固定资产，会计上应于确认固定资产时一次性计提折旧并冲减专项储备，而税法上应按不低于规定的折旧年限计提折旧或摊销在税前扣除。对该项差异，所得税会计应如何处理呢？
1、购入安全设备递延所得税资产的确认。
甲公司购置的安全设备由于在转入固定资产时已全额计提折旧，账面价值为0，但税法上应于2013年1月份才开始计提折旧并在税前扣除，因此2012年12月31日其计税基础为5200万元，产生可抵扣暂时性差异。有观点认为，以专项储备购置固定资产，在其初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，因此，此时虽然产生可抵扣暂时性差异，但不应确认递延所得税资产。该观点实际上是把固定资产的初始确认和后续计量当成一个事项。虽然以专项储备购置的固定资产应同时全额计提折旧，但计提折旧属于固定资产的后续计量，与固定资产的初始确认属于两个不同事项。固定资产初始确认时确实既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，但2012年12月31日该固定资产账面价值与计税基础的差异是产生于后续计量时会计与税法的折旧方法不同。因此，如未来期间能产生足够的应纳税所得额，则应就该可抵扣暂时性差异确认递延税资产1300万元（5200×25%），
借：递延所得税资产　　1300万元
  贷：所得税费用——递延所得税费用1300万元。
证监会会计部在2013年7月份就有关专业技术问题研讨情况通报中也明确，如果后续安全生产费的使用形成了资产，则应考虑确认与资产相关的递延所得税。
2、安全设备投资额的10%当年未抵免完的余额递延所得税资产的确认。
甲公司购置的安全设备符合《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的安全生产专用设备，因而其投资额的10%可以从甲公司2012年度的应纳税额中抵免。根据国税函〔2010〕256号文《关于环境保护节能节水安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》等文件，这里的“投资额”是指购买专用设备发票价税合计价格，不包括允许抵扣的增值税进项税额和设备运输、安装和调试等费用。因此其可抵免的应纳税额为520万元（5200×10%）。由于甲公司2012年纳税调整后所得为1000万元，当年只能抵免应纳税额250万元（1000×25%），未能抵免的270万元可以在以后5个纳税年度内结转抵免。对于结转抵免以后年度应纳税额部分，与按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损性质一样，均能减少企业未来期间的应纳税额，符合资产确认条件，应视同可抵扣暂时性差异，如未来期间能产生足够的应纳税所得额，应确认递延所得税资产。
借：递延所得税资产　　270万元
  贷：所得税费用——递延所得税费用270万元。