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作者：万开冰 来源：中国税务报 时间：2014年01月14日

案例

某税务机关日前对铁精粉生产行业K企业上一年度的增值税纳税情况进行评估。该企业为增值税一般纳税人，生产工艺流程为：矿石开采→破碎→产品生产（给料→球磨→磁选）。在耗电计量上，矿石破碎设备与产品生产设备分别计量，其中产品生产设备电机总功率1100千瓦，当年耗电量4521210千瓦时。设备生产能力为：给料机每小时吞吐矿石30吨，球磨机每小时吞吐矿石30吨，磁选机每小时可产出铁精粉15吨。矿石开采实行包干制，每开采1吨矿石支付4元开采费（开采成本），全年共支付开采费521938元，年末结转开采成本28746元。
评估过程中，评估人员发现K企业的税负率为4.7%，比同行业企业6.5%的税负率低1.8%。根据K企业上述信息数据和同期铁精粉销售价格，评估人员采取“参照当地同类行业经营规模”核定应纳税额的方法评估K企业产量，即抽取2户同行业企业，通过现场生产测量出每生产1吨铁精粉耗用电量167千瓦时。以此为标准，以K企业当年耗用4521210千瓦时电量为依据，推算出K企业当年铁精粉产量为27073吨，应补缴税款的铁精粉产量为15853吨（27073吨－已申报税收产量11220吨）。K企业接到评估人员送达的《税务事项告知书》后不服，提出复议申请。
复议理由：所抽取的2户同行业企业的矿石含铁量达22%，K企业矿石含铁量仅14%。同时，抽取的2户同行业企业生产的铁精粉为58个品位，产品的回收率达80%；而K企业生产的铁精粉是60个品位，产品回收率为65%。在同等电量下，含量高、回收率高、产品品位低，产品产量相应就高。相反，含量低、回收率低、产品品位高，产品产量就低。硬性以这2户单位产品平均耗电量为标准测算K企业产品产量，明显不公平。另外，60品位以上的铁精粉售价比58品位的高，如此评估税款，K企业里外里都吃亏。
分析
上述案例中的矛盾焦点集中在纳税评估方法上。在评估人员看来，通过采集同类行业企业的生产经营水平，用耗电法推算核定应纳税额，符合税收征管法实施细则第四十七条第一款（一）、（二）项的规定。而K企业认为，由于同行业企业的矿石含铁量高低不同、产品回收率不同、产品品位不同，用张三的经营水平，去衡量推算李四的应纳税额的评估方法，不切合实际。
笔者认为，鉴于K企业的基本情况及信息，税务机关采用的评估方法的确值得商榷。因为矿石所处的地理位置不同，其含铁量必然有所差别，这是客观存在的。加上各企业工艺水平不同，所生产的产品质量、数量有高有低，不妨以K企业的信息数据，用关联指标评产法测算一下。
1.以球磨机吞吐量测算产量，按1度电＝1千瓦时的原理,产品生产设备当年生产时间为4110小时（4521210÷1100），当年耗矿石123300吨（4110×30），应产铁精粉11220.3吨（123300×14%×65%）。
2.以开采成本测算产量，K企业当年矿石开采费（开采成本）521938元，期末库存矿石开采成本28746元，按每吨矿石4元的单位开采成本推算，生产领用矿石123298吨[（521938－28746）÷4]，应产铁精粉11220.12吨（123298×14%×65%）。
由此可见，两种测算方法评估的产量基本相当，与评估人员采取同行业经营水平比照法评估的产量更趋合理：一是计算公式符合数理逻辑；二是评估方法的切入点切合K企业的生产经营实际。
税务机关用同行业经营水平比照法评估的27073吨铁精粉，比关联指标评产法评估的11220吨铁精粉多了15853吨，并且60个品位的铁精粉比58个品位的售价高，K企业认为自己的权利受到侵犯，申请复议在情理之中。换位思考，如果用K企业每生产1吨铁精粉耗电403千瓦时（4521210÷11227）的经营水平，来评估单位耗电量168千瓦时的企业，不仅评不出税款，国家还要倒找被评估对象税款。由此可见，评估方法的适用不可小视，否则，不是造成国家税收流失，就是侵害纳税人的合法权利。
通过以上案例分析，笔者建议，税务机关在进行纳税评估时应注重“三性”，即针对性、合理性和灵活性，对症下药。
注重针对性。不同行业或者同一行业不同的企业，由于工艺流程不同，经营方式、方法及经营规模不同，带来的经营效益和产品产出率也不尽相同。评估过程中应分行业，分企业，仔细、全面、真实地采集经营信息，针对不同的被评估对象的生产经营特点，确定出针对性较强的评估方法，模拟论证后再应用于评估操作中。
注重合理性。合理就是合乎道理或事理，所适用的评估方法经得起“讲事实、摆道理”来检验。评估过程中，要以事实为依据，认真听取被评估对象的陈述和申辩，将采集的信息进行定量、定性分析，找出共同点中的不同点。比如，上述案例中的含量、回收率、以电能为动力等是铁矿行业企业的共同点，含量和回收率的高低、生产规模的大小等是该行业企业共同点中的不同点。要不断完善评估方法，用合理性赢得被评估对象的认可。
注重灵活性。在确定适用有效的纳税评估方法过程中，要灵活运用税收法律法规明确的应纳税额核定方法，不可牵强附会，否则，就会导致法律法规适用不当而导致评估无效果情形。比如，税收征管法实施细则第四十七条第一款（一）、（二）、（三）项相对明确了具体的核定应纳税额方法，只要情形对路可直接适用，若情形不对路，可灵活适用第（四）项明确的“按照其他合理方法核定”的规定。以免自缚手脚，使作出的纳税评估行为丧失准确性和合法性。
作者单位：湖北省郧西县国税局