ywb

来源：中国税网 作者：刘天永 日期：2013-07-31 案情简介：
　　
　　S公司的注册地址在青海省西宁市，注册资本为人民币80,000万元，其唯一股东为注册地址同在青海省西宁市的C公司。G公司注册地址在陕西省咸阳市，分别持有咸阳市D公司85%股权及咸阳市E公司15%股权。D公司及E公司的注册资本分别为人民币100,000万元及人民币5,000万元。2011年12月，因业务重组需要，C公司将其持有的S公司90%股权转让给G公司，股权转让对价为G公司持有的D公司85%股权（“本次股权转让”）。本次股权转让完成后至今，S公司及D公司原来的实质性经营活动未发生改变，且C公司及G公司均未转让其所取得的股权。本次股权转让各方经研究认为本次股权转让已经满足《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（“《通知》”）规定的采用特殊性税务处理的条件，一致选择采用特殊性税务处理，并于股权转让当月完成工商变更登记。今年4月，税务机关对本次股权转让进行核查的过程中，发现本次股权转让采用特殊性税务处理但未经事前备案。遂通知S公司本次股权转让因未按照法律规定事前备案，不得采用特殊性税务处理，其将对本次股权转让进行特别纳税调整，S公司应补缴所得税税款及加息。
　　
　　华税观点：
　　
　　一、《通知》规定未经备案不得采用特殊性税务处理
　　
　　根据《通知》第11条的规定，企业发生特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得采用特殊性税务处理。也即企业重组采用特殊性税务处理的，除满足相关实质条件的要求外，还应当履行备案义务。未履行备案义务的，不得采用特殊性税务处理。
　　
　　这一规定导致备案实质上成为决定企业重组能否采用特殊性税务处理的条件之一；并且，实践中曾出现税务机关无端拒收备案材料，不为企业办理备案手续的情况。法律法规的规定及税务机关在税务实践中的不规范做法造成企业重组能否采用特殊性税务处理，除了要满足《通知》的实质要求外，还在一定程度上受到主管税务机关态度的影响。
　　
　　二、备案不是采用特殊性税务处理的必经前置程序
　　
　　1.备案的概念和性质
　　
　　关于备案的概念，现行法律法规并无明确的界定。理论上对行政相对人的备案之性质有诸多探讨，主要有(i)告知性行为说，认为备案是一种告知性行为，是相对人事后用书面形式向行政机关提供有关信息，不存在行政机关准予其从事特定活动的问题，因而不是行政行为也不是行政审批；(ii)行政许可说，认为行政机关的有些行政行为不是以证照形式出现而是以具有行政许可性质的其他形式出现，如批准、核准、登记、审查、检验、监督、备案即是具有许可性质的非证照行为。
　　
　　2.采用特殊性税务处理的备案不具有行政许可的性质
　　
　　法无禁止即自由。对私权利的限制应当以法律明确规定为依据。根据《中华人民共和国行政许可法》（“《行政许可法》”）第2条的规定，行政许可是指行政机关根据公民、法人或者其他组织的申请，经依法审查，准予其从事特定活动的行为。根据《行政许可法》第14条及第15条对行政许可设定主体的规定，法律可以设定行政许可。尚未制定法律的，行政法规可以设定行政许可。尚未制定法律、行政法规的，地方性法规可以设定行政许可。现有法律、行政法规并未规定企业重组采用特殊性税务处理应当经许可。另一方面，《通知》由财政部、国家税务总局发布，属于行政规章，不得设定行政许可。因此，把采用特殊性税务处理的事前备案程序认定为具有行政许可性质不符合法律原则和《行政许可法》的规定。
　　
　　我们认为，备案的本质是一种公示，是行政相对人将其行为告知行政机关，为行政机关事后检查监督提供资料或依据。行政相对人在备案前便具有从事某项行为的资格，而无须得到行政机关的许可。备案与否不应当对行政相对人的资格造成影响。不仅如此，备案是一种服务性的管理模式，不具有强制性，行政相对人可以选择是否进行备案。
　　
　　因此，企业满足《通知》规定的采用特殊性税务处理的实质条件，即有权选择对企业重组采用特殊性税务处理。备案不应被认为是税务机关对企业重组采用特殊性税务处理的许可，此备案不具有行政许可的性质。
　　
　　三、备案与否不应影响企业重组采用特殊性税务处理权利的实现
　　
　　1.程序正义与实体正义之争
　　
　　关于程序法与实体法的关系，有截然相反的两种观点：程序工具主义和程序本位主义。程序工具主义认为，程序法的唯一功能和任务就是保证实体法的实现，法的程序正义是为实现实体正义服务的。程序工具主义的特征就是重实体、轻程序。程序本位主义认为正义的程序不仅仅具有确保实体正义实现的价值，程序具有独立于实体的内在价值，法律程序的正当性首先在于程序本身的正义性，而非保证结果的有效性。
　　
　　应当肯定程序有独立于实体的内在价值。首先，程序具有实现实体正义的价值。实体法规定的权利往往是抽象的、宽泛的，只有通过程序细化权利取得和行使的路径，才能使权利得以实现。其次，程序有助于维护社会秩序。公平正义的程序能使人们感受到自己得到公平的对待，增强对可能产生的法律不利后果的容忍程度，维护社会秩序的稳定。
　　
　　程序具有自身的价值，不应把程序仅仅看作是实现实体正义的工具，但是，阻碍实体权利实现的程序不是正当的程序。尤其在税法领域，保护纳税人权利是税法的应有之意，正如税法学家北野弘久所说，“若从现代税法体现的人权意识出发，税法不单纯是税务机关行使征收权的根据，即‘征税之法’，更为重要的是，税法是保障纳税者基本权利的，旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’”。纳税人实体权利的实现更应该是税法的重中之重，阻碍纳税人实体权利实现的税收程序不具有正当性。
　　
　　2.未备案不应影响纳税人采用特殊性税务处理的权利
　　
　　依照我国现行法律法规，企业选择采用特殊性税务处理不需经任何审批。如税务机关因企业未备案或拒绝接受纳税人备案，而认定纳税人不得采用特殊性税务处理，无疑阻碍了纳税人实体权利的实现。因此，在纳税人未经备案或未成功备案的情况下，其仍应当享有采用特殊性税务处理的权利。
　　
　　四、结论
　　
　　本案中，本次股权转让虽未经事前备案，但由于备案仅具有公示及告知性质，不得限制行政相对人的自由，本次股权转让各方选择采用特殊性税务处理的权利和资格不应受到影响。税务机关以纳税人未经备案否定其采用特殊性税务处理的权利，系以程序阻碍纳税人实体权利的实现，不具有正当性。本次股权转让各方有权选择采用特殊性税务处理。
　　
　　目前，行政备案覆盖面过宽、行政备案和行政许可事项混淆、行政程序不规范的现象较为严重。行政备案为行政机关进行行政管理之目的创设，不具有行政许可性质，不应当成为行政机关扩大行政权力的手段。我们建议有权部门尽快清理相关规范性文件，清晰划分行政许可事项和行政备案事项，明确行政备案的法律意义，厘清行政程序立法，保障纳税人的权利不受行政权力扩张的侵犯。
　　
　　作者单位：北京华税律师事务所