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一、文件解读

1.北京市

根据《北京市地方税务局关于明确若干企业所得税业务政策问题的通知》（京地税企〔2003〕646号）文件规定：对纳税人因工作需要租用个人汽车，按照租赁合同或协议支付的租金，在取得真实、合法、有效凭证的基础上，允许税前扣除；对在租赁期内汽车使用所发生的汽油费、过路过桥费和停车费，在取得真实、合法、有效凭证的基础上，允许税前扣除。其它应由个人负担的汽车费用，如车辆保险费、维修费等，不得在企业所得税税前扣除。

解读：

（1）允许扣除的项目：只列举了租金、汽油费、过路过桥费和停车费，只包括这四项。可扣除项目还必须具有真实、合法、有效的凭证作为基础。

（2）不允许扣除的项目：包括车辆保险费、维修费等，没有穷举，一般可以这么理解，除了允许扣除的四项外其他费用均不得抵扣。

2.江苏省

江苏省国家税务局《关于企业所得税若干具体业务问题的通知》（苏国税发[2004]097号）规定，“私车公用”发生的费用应凭真实、合理、合法凭据，准予税前扣除，对应由个人承担的车辆购置税、折旧费以及保险费等不得税前扣除。

江苏省地方税务局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（苏地税规[2011]13号）第二十四条：“企业员工将私人车辆提供给企业使用，企业应按照独立交易原则支付租赁费，以发票作为税前扣除凭证。应由个人承担的车辆购置税、车辆保险费等不得在税前扣除。”

解读：

（1）对于不得税前扣除的只列举了车辆购置税、折旧费以及保险费等，没有将维修费明确列入不得扣除项目。苏国税发[2004]097号没有像京地税企〔2003〕646号那样将维修费列入不得抵扣项目，是一般认为“私车公用”中与车的使用相关的汽油费、过路过桥费和停车费、维修费可以扣除；与车本身相关的车辆购置税、折旧费以及保险费，因为是租不租都会发生，作为不相关费用不得扣除。

（2）一般可以这么理解除了上述车辆购置税、折旧费以及保险费三项，其他相关费用在取得真实、合理、合法凭据的基础上可以扣除。

3.大连市

《大连市地方税务局关于印发〈企业所得税若干问题的规定〉的通知》（大地税发[2004]198号）第九条规定，纳税人以承担修理费、保险费、养路费、油费等方式有偿使用，包括投资者在内个人的房屋、交通工具、设备等其相应支出不允许税前扣除。如确属租赁性质应按双方签订的合规的书面租赁合同，凭相关发票，其相关费用允许税前扣除。

解读：

大地税发[2004]198号的关键在于租赁性质的判断，而且根据“如确属租赁性质应按双方签订的合规的书面租赁合同”可以推测租赁合同的存在不必然可以确认租赁性质，所以大地税发[2004]198号采用的是实质判断原则，这也是符合税收的原则的。

对于如果实质上符合租赁性质，哪些费用可以扣除、哪些费用不能扣除也没有明确，只是描述为“相关费用”，这也有待进行专业判断，比如参照苏国税发[2004]097号、京地税企〔2003〕646号的相关规定。

4.天津国税局对“租赁交通工具费用”的汇算清缴的明确

企业由于生产经营的需要，租入其他企业或具有营运资质的个人的交通运输工具，发生的租赁费及与其相关的合理的油料费、停车费、公路收费、修理费（应由保险公司赔付的部分除外）等费用，按合同约定凭租赁合同或协议及合法凭证，准予在税前扣除。租入交通工具的保险费以及按合同约定应由出租方负担的费用，不得在税前扣除。

企业由于生产经营的需要，向具有营运资质以外的个人租入交通运输工具，发生的租赁费凭租赁合同或协议及合法凭证，准予在税前扣除。由于有关交通运输工具使用过程中发生的费用，难以分清是个人消费还是企业费用，因此，企业租入个人交通工具在使用过程中发生除租赁费以外的各项费用不得在税前扣除。

为员工报销的油料费、过路费、停车费、洗车费、修理费、保险费等相关费用，以及以现金或实物形式发放的交通补贴，凡未计入工资薪金总额或职工福利费的，而计入营业费用、管理费用等科目的，一律不得在税前扣除。

解读：

天津国税局的处理关键在于判断出租方是否是企业或有营运资质的个人，否则将基于难以分清是个人消费还是企业费用的理由不允许企业扣除相关费用。

5.国家税务总局

2007年3月9日，国家税务总局下发了《关于企事业单位公务用车制度改革后相关费用税前扣除问题的批复》（国税函[2007]305号），本文件是对企事业单位因公务用车制度改革而发生的此类支出在企业所得税前扣除的规定。文件规定：“根据国家税务总局《企业所得税税前扣除办法》(国税发〔2000〕84号)第十七条规定，工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或受雇有关的其他支出。企事业单位公务用车制度改革后，在规定的标准内，为员工报销的油料费、过路费、停车费、洗车费、修理费、保险费等相关费用，以及以现金或实物形式发放的交通补贴，均属于企事业单位的工资薪金支出，应一律计入企事业单位的工资总额，按照现行的计税工资标准进行税前扣除。”

二、理论探讨

1.文件参照：上述文件在对“私车公用”的处理上主要有三个处理路径

（1）区分是否有租赁合同或协议

上述文件在规定相关费用可以扣除时，无不要求必须有相关的合同或协议，否则计入管理费用、营业费用一律不得扣除。

租赁合同只是“私车公用”可以扣除相关费用的必要条件，它还要受到以下等问题的约束。

（2）区分出租方的主体资格

天津市规定要区分出租方是否是企业或有营运资质的个人，否则将基于难以分清是个人消费还是企业费用的理由不允许企业扣除相关费用。

（3）区分车辆的不同费用

一般基于租赁物的消耗可以税前扣除的原则，允许扣除相关费用。但是必须区分该费用是否具备相关性，一般认为与车的使用相关的汽油费、过路过桥费和停车费可以扣除；与车本身相关的车辆购置税、折旧费以及保险费，因为是租不租都会发生，作为不相关费用不得扣除。对于维修费是属于哪一类，文件有不同的处理方法。

2.理论参照：租入汽车与租入固定资产的区别

如果我们从会计实质看“私车公用”，其实它的实质是一个经营租入固定资产的问题。假设我们租入一台生产设备，明显该设备的租金以及后续使用的费用支出可以扣除。

问题的关键就在于汽车与其他固定资产来说其“流动”性和功能都不同，其发生的费用难以分清是个人消费还是企业费用，对此有两种处理思路：

（1）采用天津国税汇算清缴的口径，基于难以分清是个人消费还是企业费用的理由不允许企业扣除相关费用.如果确实不能分清，则不能扣除是合理的，税法中也到处有分开核算的规定，否则不能扣除、不能享受优惠等。但是如果能够分清呢？而且“私车公用” 难以分清是个人消费还是企业费用，“公车私用”不也是难以分清是个人消费还是企业费用吗？

（2）能不能换一种思路，在存在租赁协议的前提下，依据相关性原则，如果企业能够分清的允许扣除，否则不能扣除？如果采取这种思路，我们只需对“分清”进行界定。

①租赁合同只是一种形式性的“分清”，谁都可以在百度上搜到一张模板，填上相关内容，签个名盖个公章了事，这只是一种形式上的厘清，我们还必须进行实质判断。

从这个意义上看，即使是零租合同也不碍事，当然对于营业税来说可能涉及核定的问题。另外，合同或协议缺了印花也不构成否定协议的条件，补全手续就行，不影响合同的效力。

②如果说对租赁合同这形式性要件采用宽松的认定（实践上也只能这么做，即使税局采用备案制理论上也是如此），进行实质判断时则应相对采取严格的标准。

[1]租赁合同约定的租赁期限必须是连续的，“共用性” 的租赁（比如个人将车部分用于公司的）我们认为其不能分清个人消费还是企业费用，不允许税前扣除。当然这种划分还是略显生硬，对于“共用性”的我倾向于作为对个人的补贴支出。

如果企业声称其将车百分百用于公司业务，如果我们无法举证相反证据，我们进行以下判断：

[2]企业必须建立严格的公车使用制度，对车辆的使用原因、时间、地点、使用人员等进行规范，履行内部申请和审批制度，否则我们认为其不能分清个人消费还是企业费用，不允许税前扣除。

如果企业提供了公车使用制度及使用情况，则我们将根据其登记的使用情况与报销的凭证（过路费、停车费）进行审核。如果形式审核通过，我们将进入合理性审核，判断企业对车辆的使用原因、时间、地点、使用人员的合理性及油耗的合理性。

3.另一种情况：企业名下有车，部分车“私车公用”，企业也不提供租赁协议，而是将相关费用全部计入企业所属车辆费用。

针对这种情况，我们只能进行合理性判断，比如通过比较油票的金额和汽车里程表来判断相关费用的合理性。考虑到汽车里程表是累计数，可能要追溯测算或者检查企业车辆的年审情况。

反过来也可以依据里程表测试过路费、停车费的合理性，尤其针对省外过路费、停车费有效。

4.当费用不能分清个人消费还是企业费用，是不允许税前扣除还是进行核定？比如如果企业能够举证部分是使用公务，那么这部分能够扣除还是全部不能扣除？

这涉及到“真实、合理和合法的支出”中的“合理”是整体的合理还是部分的合理，如果从会计或所得税计算的角度出发，应该是指业务的合理性，或者说是事件的合理性。

当然在实务中这只能是一种估计上的合理性，需要职业判断。