ywb

    作者：陈萍生  时间：2012-11-20

国税函[2000]961号：

深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司共同在你区钦州市投资创办了深圳能源（钦州）实业开发有限公司,两家分别占有钦州公司75%和25%的股份。由于受国家产业政策调整的影响，这两家公司于2000年5月将其拥有的钦州公司的全部股份转让给中国石油化工股份有限公司和广西壮族自治区石油总公司。在签定股权转让合同时，在合同中注明钦州公司原有的债务仍由转让方负责清偿。      

在上述企业股权转让行为中，转让方并未先将钦州公司这一独立法人解散，在清偿完钦州公司的债权债务后，只是将其拥有的钦州公司的股权转让给受让方。不论是转让方转让股权以前，还是在转让股权以后，钦州公司的独立法人资格并未取消，原属于钦州公司各项资产，均仍属于钦州公司这一独立法人所有。钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为。

因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围，不征收营业税。

一、企业股权与资产重组

企业的股权结构和企业的资产结构决定企业存在的方式，有什么样的资产结构和股权结构基本就决定了企业的法律形式和经济性质，如内资企业、外资企业、国有企业、集体企业、一人公司、个人独资企业和合伙企业，以及其他经济组织等。      

企业资产结构或股权机构的较大调整变化，一般称之为企业改制或重组。

广义上的企业重组的模式一般有业务重组、资产重组、债务重组、股权重组、人员重组、管理体制重组等模式。

重组的税收形式      

企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

——增值税和营业税：企业产权转让

——契税：《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）

——印花税、土地增值税：合并分立投资等。

——企业所得税：《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、2010年4号公告等。      

（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。      

企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

财税〔2009〕60号      

下列企业应进行清算的所得税处理：

（1）按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；

（2）企业重组中需要按清算处理的企业。

企业清算的所得税处理包括以下内容：

（1）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；

（2）确认债权清理、债务清偿的所得或损失；

（3）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；

（4）依法弥补亏损，确定清算所得；

（5）计算并缴纳清算所得税；      

（6）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务做出让步的事项。

（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。      

收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

税收分析：上述重组涉及什么税收问题？

（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。      

受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；      

非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

二、长期股权投资核算

（一）长期股权投资初始投资成本核算

企业合并，是指将两个或两个以上的单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

1.企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（1）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

初始投资成本与支付对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【案例】A公司以土地使用权投资取得B公司70%的股权（同一控制下合并）。投资资产土地使用权账面价5600万元，公允价9000万。合并日，B公司账面所有者权益额为10000万元。

思考分析：会计核算以及资产的计税基础差异？

初始投资成本为7000（10000*70%），账务处理：

借：长期股权投资　　　　　　7000

贷：无形资产-土地使用权　　　5600

资本公积　　　　　　　　 1400

税收分析：      

①无形资产投资不征营业税。企业所得税视同销售：所得=9000-5600=3400；

②计税基础：9000

（2）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

①企业的合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。      

②公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

【案例】A公司以土地使用权投资取得B公司70%的股权（非同一控制）。投资资产土地使用权账面价5600万元，公允价9000万。合并日，B公司账面所有者权益额为10000万元。

思考分析：会计核算以及资产的计税基础差异？

初始投资成本为9000，账务处理：

借：长期股权投资　　　　　　　　9000

贷：无形资产-土地使用权　　　　 5600

营业外收入　　　　　　　　　3400

税收分析：      

①无形资产投资不征营业税。企业所得税视同销售：所得=9000-5600=3400；

②计税基础：9000

2.非企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。      

（4）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》确定。      

（5）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号—债务重组》确定。

【案例】2007年4月，A公司以支付银行存款方式取得B公司20%的股份（非合并）作为长期股权投资，实际支付价款600万元，另支付相关税费4万元。账务处理如下：

借：长期股权投资　　 6040000

贷：银行存款 　　　6040000

思考分析：税收计税基础多少？

税收分析：

计税基础：6040000

（二）长期股权那投资的后续计量

1.成本法

应当采用成本法核算的是以下两类：

一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，被投资单位为其子公司；

二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。

2.权益法      

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，被投资单位为其合营企业或其联营企业的，应当采用权益法核算。在会计处理上：

（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

案例：      

甲企业于2009年1月取得A公司30%的股权，支付价款6000万元。取得投资时A公司净资产账面价值为15000万元（与公允价值相同）。

甲企业在取得A公司的股权后，初始投资成本为6000万，但在A公司净资产公允价值份额为4500万元（15000×30%），初始投资成本大于公允价值份额1500万，不调整长期股权投资成本。账务处理：

借：长期股权投资 　　6000

贷：银行存款　　 　6000        

假如本例中，取得被投资单位净资产公允价值为22000万元，则甲企业按持股比例计算应享有A公司净资产公允价值的份额为6600万（22000×30%），比初始投资成本6000万元大600万元，此项差额应计入取得投资当期的营业外收入。      

账务处理：

借：长期股权投资 　　6600

贷：银行存款 　　　6000

营业外收入　　　600

思考分析：该项营业外收入是否纳税？

税收分析：

该项营业外收入不用缴纳所得税。

处置股权的时候是按照6000万扣除的。

（2）投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。      

（3）投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。      

（4）投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

（5）投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。