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文章来源：中国税务报

　　土地使用权是否应当计入房产原值计算缴纳房产税？本文结合新《企业会计准则》分析如下。  

　　案例一：A企业会计核算执行《小企业会计制度》，车间厂房原值1000万元，没有包含实际占用的土地使用权价值500万元。  

　　案例二：B企业会计核算执行《企业会计制度》，车间厂房原值1000万元，没有包含实际占用的土地使用权价值500万元。  

　　案例三：C企业会计核算执行新《企业会计准则》，车间厂房原值1000万元，没有包含实际占用的土地使用权价值500万元。  

　　现试分析3个企业房产税的计税依据。  

　　税法关于房产税房产原值的确定  

　　财政部、国家税务总局《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字〔1986〕8号）规定，房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价，对纳税人未按会计制度规定记载的，在计征房产税时，应按规定调整房产原值。所以纳税人计税房产原值的确定，取决于纳税人会计核算所选取的具体的会计制度的规定。  

　　《小企业会计制度》的规定和A企业房产税原值的确定  

　　《小企业会计制度》规定，购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算，待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。  

　　会计账务处理为：以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目；待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程，借记“在建工程”等科目，贷记“无形资产”科目。  

　　A企业会计账簿“固定资产”科目记载的房屋原价1000万元，没有包含土地使用权价值500万元，应当按照《小企业会计制度》规定，调整房产原值，调整后房产原值为1500万元，每年缴纳房产税12.60万元。  

　　《企业会计制度》的规定和B企业房产税原值的确定  

　　《企业会计制度》第四十七条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。  

　　《企业会计制度》的规定与《小企业会计制度》基本相同，B企业需要进行同样的处理。  
　　B企业会计账簿“固定资产”科目记载的房屋原价1000万元，没有包含土地使用权价值500万元，应当按照《企业会计制度》规定调整房产原值，调整后房产原值为1500万元，每年缴纳房产税12.60万元。  

　　《企业会计准则》的规定和C企业房产税原值的确定《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。  

　　自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配，难以合理分配的，应当全部作为固定资产。  

　　C企业会计账簿“固定资产”科目记载的房屋原价1000万元，没有包含土地使用权价值500万元，符合《企业会计准则第6号———无形资产》关于土地使用权的处理规定，房产税房产原值为1000万元，每年缴纳房产税8.4万元。  

　　首次执行《企业会计准则》的会计核算依据和房产税原值的确定  

　　新《会计准则第38号——首次执行企业会计准则》规定，首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合《企业会计准则第6号———无形资产》的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照《企业会计准则第6号———无形资产》的规定处理。  

　　所以，假如A企业、B企业2009年1月1日起开始执行新《企业会计准则》，可以按照新《会计准则第38号———首次执行企业会计准则》规定，调整确认房屋固定资产价值为1000万元，无形资产———土地使用权价值500万元，房产税计税原值为1000万元。  






土地使用权的会计与税务处理


一、会计处理：
　　1、《企业会计制度》第四十七条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。

　　2、财会[2001]43号第九问：土地使用权转入房屋、建筑物的价值后，其价值摊销年限如何确定？

　　答；公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。假如土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，假如不再继续建造房屋、建筑物时，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按期账面价值结转固定资产清理。

　　例：2005年3月6日征用土地30亩，支付土地出让金及契税300万元。土地使用证使用年限50年，7月6日开发该土地建厂房，先后共支付施工单位工程款500万元。12月6日完工达到预定可使用状态，由在建工程结转固定资产。房屋折旧年限按20年，残值率为5%.会计处理如下：

　　3月6日：

　　借：无形资产－土地使用权 300

　　　贷：银行存款 300

　　每月摊销＝300/50/12=0.5万元

　　3月－6月每月作分录：

　　借：治理费用－无形资产摊销 0.5万元

　　　贷：无形资产－土地使用权 0.5万元

　　摊余价值＝300－2＝298万元

　　7月6日后：

　　借：在建工程　298

　　　贷：无形资产－土地使用权 298

　　借：在建工程　500

　　　贷：银行存款（工程物资等） 500

　　12月6日：

　　借：固定资产 798

　　　贷：在建工程 798

　　房屋折旧年限20年，土地年限为49年加2月，扣除房屋折旧年限后，即29年零2个月的土地的价值作为预计净残值处理。所以：

　　预计净残值=500×5%+298×（29×12+2）÷（49×12+2）=201.78万元

　　月折旧额=（798-201.78）/20/12=2.48万元

　　20年后，提完折旧，土地的剩余价值转为无形资产治理，按规定摊销。

　　借：无形资产－土地使用权 176.78

　　　贷：固定资产 176.78

　　二、税务处理

　　1、根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第二十五条规定：房屋、建筑物计提折旧的最低年限为20年；第二十九条规定：纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产治理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。

　　2、《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第三十条规：固定资产的计价，按下列原则处理：

　　（一）建设单位交来完工的固定资产，根据建设单位交付使用的财产清册中所确定的价值计价。

　　（二）自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本计价。

　　3、《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发[2003]83号）第五条规定：开发产品的建造成本是指开发产品完工前发生的各项支出，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、公共设施配套费、开发的间接费用、借款费用及其他费用等。

　　4、《国家税务总局关于做好已取消的企业所得税审批项目后续治理工作的通知》（国税发[2003]70号）规定，企业计算可扣除的固定资产折旧额时，在内、外资企业所得税“两法”合并前，固定资产残值比例统一确定为5％。

　　所以，从税法的相关规定来看，土地使用权在未开发之前按无形资产治理，50年内平均摊销在税前列支，这方面与会计核算的规定是相同的。

　　但税法规定对于取得土地使用权所发生的费用，在开发后应计入房屋的价值，在不短于20年的时间内计提折旧。土地使用权的预计使用年限高于房屋预计使用年限的，即尚可使用的土地使用权价值的部分，税法并没有规定需作为残值处理，而只是笼统的规定残值为固定资产价值的5%.这是否可以理解为，这是税法与会计核算的时间性差异呢？如上例在税务上可作如下处理：

　　房屋的价值为798万元，可在税前列支的折旧为：

　　798×（1-5%）/20/12=3.16万元

　　可是税前列支的月折旧额比会计计提的折旧额多0.68万元（3.16-2.48） ，因此，20年内每年需作纳税调减8.16万元（0.68×12）。房屋折旧完毕后的29年2个月，对土地使用权剩余价值的摊销额需作纳税调增处理。



土地价值是否应并入房产原值缴纳房产税

江苏经济报

　　涉案事例：最近，高淳县局稽查人员在对制造行业自查辅导中发现，不少企业在申报缴纳房产税时，没有将土地价值包含在房产原值中内，导致房产原值计税价格偏底，从而造成少缴房产税。不少企业财务人员认为土地作为无形资产，不应当计入房产原值计算缴纳房产税。

　　税法分析：根据现行会计制度的规定，企业取得的土地使用权，通常应当确定为无形资产，土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物的，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，仍应作为无形资产核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。因而，在计算缴纳房产税时不需将土地使用权计入房产原值计算缴纳房产税。但下列情况除外：

　　1、房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应计入所建造的房屋建筑物成本。

　　2、企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地及建筑物的价款，则应当对支付的价款按照合理的方法在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。

　　根据《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号规定：对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。

　　税务部门提醒纳税人，对土地价值是否应计入房产原值计算缴纳房产税时应分两种情况区别对待，对执行上市公司财务制度，进行了首次账户调整的企业，土地价值不计入房产原值缴纳房产税，而对执行小企业财务制度的企业，应税房产原值应包括土地的价值在内。根据规定，企业在取得土地使用权时，按实际支付的价款记入无形资产账户，待该土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程，工程完工后再转入相关固定资产账户。而房产税计税的房产原值是根据企业制度的规定确定，所以，执行《小企业会计制度》的企业在申报房产税时，土地的价值应并入应税房产原值申报纳税。芮新荣 陈昆恒 钱志英