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作者: 邵开宇 日期： 2012-08-15   

近来，有些税务稽查机关对纳税人融通资金无利息，采取核定利息收入作为营业额征收营业税、企业所得税的税务处理。这一做法是否正确、合法，值得我们商榷。

随着市场经济的发展，纳税人之间相互融通资金越来越频繁，金额也越来越巨大，原来几万、几十万元，发展到几百万、几千万元，甚至上亿元。他们之间是否一定要按市场通行规则收取利息，缴纳营业税、企业所得税。结合我国目前税收政策，有必要进行梳理分析。

营业税方面

税务机关核定利息收入所依据主要理由是：

一、《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来， 应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

二、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十四条规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：（二）融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率。

三、《中华人民共和国营业税暂行条例》第七条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。

四、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十条规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按规定顺序确定其营业额。

笔者认为，上述理由对无息行为进行核定收入有些牵强附会，难使人信服。

第一，根据《营业税暂行条例实施细则》第三条规定，“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下称应税行为）。但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。

前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。“

因此征收营业税一般要满足“有偿”这一条件，而无偿融通资金行为就不能满足，当然不用缴纳营业税。税务机关如果要征收，对照这个规定要求应该能掌握证据证明：企业无偿行为不能成立。譬如查实企业没有收取货币，但得到了实物或其他经济利益，并且在会计上可以可靠计量，所以融通资金变成不是无偿行为，只不过是隐匿利息收入而偷税。

第二，营业税政策对“有偿”条款的例外，即对无偿行为征税有特别规定。依据《营业税暂行条例实施细则》第五条规定，“纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：

（一）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；（二）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；（三）财政部、国家税务总局规定的其他情形。“

这一条款清楚表明无偿行为征收营业税只有上述两种情形。营业税是就列举行为征税，无偿融通资金行为明显不属于所列举行为，不能征收营业税。

有人认为，无偿融通资金行为符合财政部、国家税务总局规定的其他情形这一条款。这是错误的。只要财政部、国家税务总局才有权利认定那些行为视同发生 应税行为，其他任何税务机关均无权认定，否则就是越权。营业税征求讨论意见稿中，企业之间无偿借款视同发生应税行为有这个规定，但后来法规正式出台时取消了。

有人认为，《税收征收管理法》是法律，《税收征收管理法实施细则》、《营业税暂行条例》是行政法规，《营业税暂行条例实施细则》是部门规章，按照 《立法法》规定，上位法优于下位法，法律效力高于行政法规、部门规章，行政法规效率高于部门规章。因此税务机关可以按照征管法及其实施细则规定征收营业 税。这种认识不准确。从有中国特色的立法来讲，国务院得到全国人大常委会授权享有一定立法权，《营业税暂行条例》的制定属于授权立法范围，从中国行政复 议、行政诉讼法律来看，国务院同法院一样拥有终裁权。从我国税收实践来看，《税收征收管理法》与《营业税暂行条例》均属于法律法规，一个是程序法，另一个 是实体法，不再区分法律效力高低。从法律惯例来说，具体计算征收税款一般适用实体法，税务机关、纳税人的权利义务关系一般由程序法原则性规定。直接采用 《税收征收管理法》规定计算征收税款，则名不正言不顺。

有人认为，只要企业之间存在着关联关系，税务机关就可以有权核定其利息收入。如无关联关系，则不需要调整。这也是不妥的。按照法律上特别规定高于一 般规定的原则，《税收征收管理法》第三十六条是税收上一般性规定，而《营业税暂行条例实施细则》第五条是关于营业税方面的特殊性规定，征收营业税时，应该 执行特殊规定。《营业税暂行条例》第七条规定，指的是纳税人价格明显偏低并无正当理由。如果企业融通资金确无利息收入，不能想当然认为是价格为零表现。价 格明显偏低与价格为零有本质的区别，从《营业税暂行条例实施细则》第二十条的描述上，就把两者并列，一个是价格明显偏低，一个是无营业额。它们之间相互独 立，分别有各自法律适用范围，不能混淆。

从目前营业税政策看，除非财政部、国家税务总局出台新规定，无偿融通资金行为不能够征营业税。

企业所得税方面

税务机关所依据主要理由是：

一、同样是《税收征收管理法》第三十六条和《税收征收管理法实施细则》第五十四条的规定。

二、《企业所得税法》第六章特别纳税调整第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

笔者认为，对关联企业之间无息行为征收企业所得税法规是十分齐备的，但在税收实践中下列税收政策不能被忽视。

第一、《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号）第三十条规定，“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。”

这个规定清楚地表明对实际税负相同的境内关联方之间的交易，可以不做转让定价调查、调整。关联企业之间交易涉及到无息融资，必定引起一方是收入增 加，另一方则是支出增加，企业所得税作出调整后，一方补税，另一方就要退税，如果国家税收没有增加，对税务机关来说一场无用功而已。站在为国收税角度讲，对境内关联方关联交易应该慎用、少用特殊纳税调整，促进市场健康发展，而对涉及境外的关联交易，税务机关有证据情况下就要多用特殊纳税调整，以维护国家税收主权。举个例子，如果一个企业资金短缺，濒临倒闭，境内关联企业施于援手，予以资金支持，到时候却被特殊纳税调整，这对整个市场发展来说是好还是坏呢？

第二、《企业所得税法》第四十八条规定，“税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。”

税务稽查机关对无息行为核定利息收入并作出纳税调整时，有的并没有执行上述规定，根本没有意识到实施企业所得税特殊纳税调整过程中的特别规定。例如直接用《税务处理书》代替《特别纳税调查调整通知书》；补征税款采用追缴税款用语，不加收利息而收滞纳金等违规做法。

有人认为，不引用《企业所得税法》第四十一条规定，避免执行企业所得税特殊纳税调整程序，直接按照《税收征收管理法》第三十六条和《税收征收管理法实施细 则》第五十四条的规定计算征收企业所得税。这种做法，有选择性执法嫌疑，应该属于适用法律错误。从法律角度看，《税收征收管理法》和《企业所得税法》同是 全国人大通过的法律，法律上没有位阶差别；从法律通过时间说，《企业所得税法》制定得晚，并且是实体法，相对于《税收征收管理法》来说更是一部特别法，专 门法。我们有什么理由不执行《企业所得税法》第四十一条，而仅仅执行《税收征收管理法》一般的、通用的法律规定，就可以对纳税人进行实质上“企业所得税特殊纳税调整”，呢？税务机关能把不按程序和规定执法不造成税务复议及诉讼征税当成稽查成果吗？

无息融资行为当然可以视为恶意避税行为。它既避营业税又逃企业所得税，并且实现利润转移。这应该是税务机关严厉打击的偷税行为。我们要实现这个目的。 首先，通过税务稽查掌握证据证明无息行为是否成立。其次，如确实是无息行为，但根据收入与支出相配比原则，《企业所得税》第十条第（八）项规定，“与取得 收入无关的其他支出”不得税前扣除来调整应纳税所得额，使税收不致流失。最后看看是否有必要启动特别纳税调整程序来补征税款。