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樊剑英  马艳丽

《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：合并，是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。在这一经济业务中，涉及到合并企业、被合并企业和被合并企业股东三方面的利益关系，这三方面应如何进行税务处理呢？按照财税[2009]59号文规定，企业合并，当事方应按下列规定处理：

合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

【案例】2010年6月，天洋房地产公司以7000万元货币资金购买A企业全资子公司B公司100%股权5000万元，B公司资产总额为8000万元，计税基础7500万元，公允价值9000万元，负债2000万元，计税基础2000万元，未分配利润1000万元。购买完成后B公司注销。B公司的现有职工随着资产的转让一并由天洋房地产公司接受并负责安置。

被合并企业B公司要清算处理

本例中B公司转让后不再存在，要进行企业所得税清算处理，按照《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定，企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。B公司首先进行清算处理。清算所得=（9000-7500）+（2000-2000）=1500万元，清算所得税1500×25%=375万元，清算损益1000-375=625万元，可向股东分配的剩余财产为9000-2000-375=6625万元，其中累计未分配利润为1000+625=1625万元。

被合并企业股东A企业也应按清算处理

根据财税[2009]60号文规定，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。该案例中，A企业作为原股东所获得7000万元股权转让所得，其中375万元用于B企业缴纳清算所得税，实际确认所得为6625万元，其中1625万元为累计未分配利润属于权益性投资所得不用缴纳企业所得税，投资转让损失6625-5000-1625=0万元。

合并企业的税务处理

天洋房地产公司吸收接受被出售的B公司，以B公司全部资产的公允价值确定入账。

会计处理为：

借：各项资产  9000
贷：库存现金/银行存款  7000

    各项负债           2000

以上吸收合并当事三方按照财税[2009]59号一般性税务处理确定，选择特殊性税务处理则另当别论。



中国税务报2011年2月21日星期一第六版