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　　资产收购，是企业重组的方式之一。按照税法规定，资产收购是指一家企业（以下简称受让企业）购买另一家企业（以下简称转让企业）实质经营性资产的交易。资产收购业务涉及资产交易，但又不同于一般的资产交易，两者的主要区别在于，前者是受让企业为获得转让企业经营控制权而发生的资产交易，其实质属于投资行为；而后者则不具有这一目的。所以资产收购涉及的所得税业务不同于一般资产转让涉及的所得税业务，正确处理所得税业务是资产收购成功进行的关键之一。现结合国家税务总局不久前下发的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号），对资产收购涉及的所得税业务进行分析。
　　资产收购业务涉及所得税的纳税义务人
　　从资产收购的定义看，资产收购交易的对象是转让企业的实质经营性资产（以下简称收购资产），涉及转让企业和受让企业双方。因此，应按税法规定进行所得税业务处理的是转让企业和受让企业，而不包括转让企业和受让企业双方的股东。按照财税〔2009〕59号文件的规定，资产收购业务如果同时符合以下5个条件的，适用特殊性税务处理规定，否则适用一般性税务处理规定：一是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；二是受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%；三是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；四是受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；五是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
　　资产收购业务所得税处理的一般性规定
　　（一）转让企业的所得税处理。
　　资产收购，对于转让企业而言，其实质相当于向受让企业转让收购资产并获得经济利益，这里的经济利益既包括货币性资产，又包括非货币性资产。因此，转让企业的所得税处理主要涉及是否确认收购资产的转让所得或损失以及如何确定取得非货币性资产的计税基础两方面的内容。一般情况下，转让企业应确认收购资产的转让所得或损失，而按照所得税的对等理论，以付出收购资产为代价而取得的非货币性资产的计税基础应按照公允价值确定。
　　（二）受让企业涉及的所得税问题。
　　资产收购，对于受让企业而言，其实质相当于付出一定的对价购买转让企业收购资产，从而取得对转让企业的经营控制权。由于付出的对价可能涉及非货币性资产，因此受让企业的所得税处理主要涉及付出对价中包括的非货币性资产应否确认转让所得或损失，以及如何确定收购资产的计税基础两方面的内容。受让企业以非货币性资产作为支付对价，一般情况下，相当于受让企业转让非货币性资产，并以转让取得的经济利益购买收购资产。
　　资产收购业务所得税处理的特殊性规定
    （一）转让企业的所得税处理。
　　1.收购资产转让所得或损失的处理。如果资产收购符合特殊性处理条件，按税法规定转让企业可以暂不确认收购资产的全部转让所得或损失，但应确认非股权支付对应的资产转让所得或损失。具体计算公式如下：非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。
　　2.取得受让企业股权计税基础的确定。在符合特殊性处理条件的情况下，由于转让企业可暂不确认收购资产全部转让所得或损失，按照所得税的对等理论，转让企业取得受让企业股权的计税基础，应按被转让资产的原有计税基础确定，而不能按公允价值确定。在不涉及非股权支付的情况下，转让企业应按被转让资产的原有计税基础加转让过程应缴纳的相关税费确认受让企业股权的计税基础。在涉及非股权支付的情况下，由于转让企业确认了非股权支付对应的所得或损失，因此按照所得税的对等理论，确认受让企业股权计税基础时应考虑已确认的转让所得或损失。对此，笔者总结了两种具体确定方法。
　　第一种方法是分步确定法。即先确定转让企业取得全部经济利益的计税基础，再确定受让企业股权的计税基础。其中，取得全部经济利益的计税基础=收购资产原来的计税基础+转让环节应缴纳的相关税费+非股权支付对应的资产转让所得或损失，这里全部经济利益包括受让企业股权和非股权支付两部分内容。由于资产收购中确认了非股权支付对应的收购资产的转让所得或损失，因此非股权支付的计税基础为公允价值。这样，根据上面的公式即可反推出受让企业股权的计税基础。第二种方法是利用分解理论确定股权的计税基础。我们可以将转让企业的收购资产分为两部分，一部分用于换取受让企业的股权；一部分用于转让，并取得非股权支付。由于资产收购时未确认受让企业股权对应的资产转让所得或损失，所以只能按这部分资产的原计税基础确定受让企业股权的计税基础。设非股权支付对应资产的原计税基础为X，收购资产的公允价值÷收购资产的原计税基础=非股权支付的公允价值÷X，通过该等式即可解出X值，从而确定受让企业股权的计税基础=被收购资产原计税基础－X。
　　例：地上天酒店股份有限公司为进一步扩大经营规模，于2009年7月1日与乐山酒店签订了资产收购协议。协议规定，地上天酒店收购乐山酒店全部酒店类资产，截至2009年6月30日乐山酒店全部资产的账面价值为5000万元，公允价值为6200万元，其中被收购资产的账面价值为4800万元，公允价值为6000万元；地上天酒店支付的收购对价包括定向增发股票、支付银行存款及转让库房。其中向乐山酒店定向增发股票900万股，每股发行价格为6元；支付银行存款200万元；转让的库房评估价格为400万元，账面价值为280万元。乐山酒店转让资产的比例=4800÷5000=96%，大于75%；股权支付占取得全部经济利益的比例=（900×6）÷（900×6+200+400）×100%=90%，大于85%，假定同时符合特殊处理的其他条件。则乐山酒店可以进行如下处理：第一，暂不确认资产的全部转让所得，但应确认两项非股权支付对应的资产转让所得=（6000－4800）×（600÷6000）=120（万元）；第二，确认取得股权的计税基础。按照上述第一种方法，股权的计税基础=4800万元+120万元－600万元=4320（万元）；按照上述第二种方法，设用于转让资产的原计税基础为X，则有（900×6+600）÷4800=600÷X，解得X=480（万元），即取得股权的计税基础=4800－480=4320（万元）。未来乐山酒店如果转让此部分股权，在计算股权转让所得时允许扣除的金额应为4320万元，而不是取得时该项股权的发行价格5400万元。
　　（二）受让企业的所得税处理。
　　1.收购对价涉及非货币资产的所得税处理。需要注意的是，为支持企业进行改组改制，虽然税法明确了资产收购所得税处理的特殊性规定，但该规定只是允许转让企业递延缴纳税款，而不涉及受让企业的问题。因此，资产收购业务无论是否符合特殊处理条件，受让企业均应对支付对价中涉及的非货币性资产确认转让所得或损失。仍以上述案例来说明，虽然符合特殊性处理条件，但地上天酒店股份有限公司应确认支付对价中涉及的库房转让所得，即在不考虑库房转让环节应缴纳相关税费的情况下，应确认其转让所得400－280=120（万元）。
　　2.取得收购资产计税基础的确定。按照财税〔2009〕59号文件的规定，如果资产收购符合特殊性处理条件，受让企业应按收购资产的原有计税基础调整确定其计税基础。  







  
    www.ctaxnews.com.cn 2009.11.16   尹磊，陈延荣