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　　“尽管363号文件只有短短三条规定，但内容十分丰富。”德勤华永会计师事务所有限公司合伙人林绥在接受本报记者采访时开门见山地说。
　　林绥所说的363号文件，是指国家税务总局日前发布的《关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》（国税函〔2009〕363号，下称363号文件）。在国际金融危机背景下，该文件着力防止跨国企业将境外企业的经营亏损转移至境内关联企业。
　　金融危机袭来，避税暗潮涌动
　　363号文件在阐述该政策的目的时，用了这样一个表述：防止跨国企业在金融危机背景下将境外企业的经营亏损转移至境内关联企业。这就让人产生了一个疑问：反避税是一个长期要抓的工作，和当前的国际金融危机有何关系？
　　“不仅有关系，而且很有关系。”一位长期工作在反避税一线的专家说。
　　据这位专家介绍，当前席卷全球的金融危机对跨国企业造成了严重的影响，跨国企业的经营均受到了不同程度的冲击。销售和产出大幅下降，导致跨国集团利润下滑甚至出现亏损。在这样的情况下，一些跨国集团很有可能将中国境外子（分）公司的亏损转移到境内，从而转移境内企业利润，逃避纳税义务。
　　据记者了解，在当前的国际金融危机背景下，美国、澳大利亚、新西兰等典型的资本输出国已经遇到了上述情况。专家分析认为，363号文件的出台，旨在吸取这些国家的教训，防患于未然。
　　德勤华永会计师事务所有限公司合伙人钢特木尔告诉记者，中国虽然不是资本输出国，但近些年来吸引了大量的外资投入，其中不少企业都是跨国集团的子（分）公司。
　　有关专家分析说，在经济形势好的背景下，跨国公司主要是利用转让定价方式，通过“原材料高价进，产品低价出”的方式在账面上造成亏损，从而达到避税的目的。对于这种避税手段，我国反避税部门已经积累了一些经验。然而，在金融危机背景下，一些跨国集团完全有可能以“金融危机造成了亏损”为借口，将境外公司的大量费用和亏损转移至境内，形成境内公司亏损的既定事实，从而扰乱税务机关视线，给我国造成大量税收损失。
　　据海关统计，2008年中国加工贸易进出口值1.1万亿美元，占当年中国进出口总值的41.1%。其中外商投资企业以加工贸易方式进出口8906.1亿美元，占当年我国加工贸易总额的84.5%。虽然加工贸易进出口多年以来一直占据了我国进出口总量的半壁江山，但这些加工贸易企业的经营获利能力却普遍较低。据最近结束的2008年度全国税收资料普查数据显示，加工贸易企业中利润总额为零和负数的占到了近40%，而其中外商投资的加工贸易企业的亏损比重还要高于这一平均水平。
　　“中国是世界的工厂，加工型贸易企业数量众多，加强监管大有必要。”钢特木尔说。
　　功能、风险与利润不匹配将被重点监控
　　363号文件第一条规定，跨国企业在中国境内设立的承担单一生产（来料加工或进料加工）、分销或合约研发等有限功能和风险的企业，不应承担金融危机的市场和决策等风险，按照功能、风险与利润相配比的转让定价原则，应保持合理的利润水平。
　　这条规定明确了一个原则：企业的功能、风险必须和利润相匹配。一般情况下，企业承担的功能和风险越多，它的利润水平就越高；反之，企业承担的功能和风险越少，它的利润水平就越低。
　　据业内人士介绍，在实际操作中，一些功能单一、风险小的企业却和高额的利润相挂钩。比如，某服装企业是一家大型跨国服装集团的子公司，在跨国公司内部，这个服装企业的功能定位就是加工者，几乎没有什么经营风险，其利润水平相对较低，而且比较恒定。但是，集团公司在其他子公司发生大量亏损后，为了避税，就将设计研发、市场开拓、战略决策过程中的风险都转移到服装企业，并由服装企业承担相应的损失。这样，服装企业的功能、风险就和其利润出现了严重不匹配。
　　大连睿智财务咨询有限公司总经理马健告诉记者，早在2007年2月28日，在国家税务总局发布的《关于调查承担单一生产功能外商投资企业和外国企业纳税情况的通知》（国税函〔2007〕236号，已经废止）中就曾提出了类似的规定。2009年1月8日，《特别纳税调整实施办法（试行）》（下称《办法》）第三十九条再次重申：按照关联方订单从事加工制造，不承担经营决策、产品研发、销售等功能的企业，不应承担由于决策失误、开工不足、产品滞销等原因带来的风险和损失，通常应保持一定的利润率水平。对出现亏损的企业，税务机关应在经济分析的基础上，选择适当的可比价格或可比企业，确定企业的利润水平。而363号文件的出台正是以之前的《办法》为基础，并对其中的跨境关联交易作出补充说明并要求严格执行。
　　马健表示，与《办法》相比，363号文件进一步扩大了反避税的监控范围。从过去承担单一生产功能的企业扩展到承担单一生产（来料加工或进料加工）、分销或合约研发等有限功能和风险的企业。企业范围的扩大，意味着中国税务机关对转让定价调查和关注重点已不再主要集中于生产类型的企业，贸易、研发服务等不同关联交易类型的企业也已经进入了中国税务机关反避税的视野。
　　三类企业面临转让定价调查风险
　　363号文件第三条明确指出，各地税务机关要加强对跨境关联交易的监控，重点调查通过各种途径将境外经营亏损（包括潜在亏损）转移到境内以及将境内利润转移至避税港的跨国企业，强化功能、风险分析和可比性分析，选择合理的转让定价方法，确定企业的利润水平。
　　结合以往经验，有关专家认为三类企业将是税务机关进行转让定价调查的重点：一是利润陡降或常年亏损的企业，二是与避税港关联公司发生业务往来的企业，三是被质疑将利润转移至中国境外特别是避税港的跨国企业。
　　据记者了解，这三类企业向来都是中国税务机关转让定价调查的重点，在《办法》以及旧《企业所得税法》体系下的转让定价法规中都有过明确规定。“363号文件再次强调，足以说明中国税务机关对上述三类企业的关注程度。”马健说。他同时表示，按照363号文件的规定，跨国企业在中国境内设立的承担单一生产（来料加工或进料加工）、分销或合约研发等有限功能和风险的企业将首当其冲，面临的风险最大。
　　林绥提醒说，363号文件中所指的跨境交易，不仅仅是指直接对外的跨境关联交易，也包括间接的跨境关联交易。换句话说，除了《办法》第九条规定的八种关联关系之外，在实际操作中还存在一些比较模糊状态的关联交易。比如，A企业和B企业相互独立，在股权、决策等方面都不存在控制与被控制的关系。但是由于长期合作，A企业对B企业形成了依赖性，他们之间就存在着一种间接的关联关系。从363号文件的精神上理解，上述企业也将成为税务机关重点关注的对象。  






   
    www.ctaxnews.com.cn 2009.08.17   张剀