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标题: 纳税人在购销业务中定金的财税处理 [打印本页]

作者: ywb 时间: 2024-2-19 09:21 标题: 纳税人在购销业务中定金的财税处理

来源：税屋作者：李霄羽

时间：2024-02-18

　　定金，是指当事人约定的，为保证债权的实现，由一方在履行前预先向对方给付的一定数量的货币或者其他代替物。定金是担保的一种。

　　《中华人民共和国民法典》第五百八十七条规定，债务人履行债务的，定金应当抵作价款或者收回。给付定金的一方不履行债务或者履行债务不符合约定，致使不能实现合同目的的，无权请求返还定金;收受定金的一方不履行债务或者履行债务不符合约定，致使不能实现合同目的的，应当双倍返还定金。

　　企业在销售商品或者提供服务时，有时需要购买方在事先支付一定金额的定金，这样才能保障购买方能够买到或者能够按时买到商品或者服务。但在实际中，既使事先给付了定金的购销业务也有不成功的，既使成功的也有未实现合同目的的，比如：购买方未按合同规定的时间付款，或者未按合同规定的数量购买商品等原因;销售方未按合同规定的时间交付商品，或者未按合同规定的数量提供商品等原因。因此，按照《中华人民共和国民法典》规定，就会出现定金被拒绝返还或者双倍返还定金的现象。本文将以案例的形式，分析企业在购销业务中定金被拒绝返还或者双倍返还情形下，购销双方对定金该如何进行税务与会计处理。

　　一、税务处理分析

　　(一)、增值税处理分析

　　(1)、购销业务未成功的，取得定金方没有缴纳增值税义务

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：

　　(一)受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

　　(二)同时符合以下条件的代垫运输费用：

　　1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的;

　　2.纳税人将该项发票转交给购买方的。

　　(三)同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

　　1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;

　　2.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;

　　3.所收款项全额上缴财政。

　　(四)销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

　　从上面的政策规定可知，购销业务未成功的，取得定金方虽然有收入，但是，并不是发生了应税销售行为而取得的销售收入。取得的定金收入，既不属于销售价款，也不属于价外费用，这也就不符合增值税课税要求，因此，购销业务未成功的，无论是销售方取得的定金，还是购买方取得销售方双倍返还的定金，均没有缴纳增值税义务。

　　(2)、购销业务成功的，应分情形确定定金是否有缴纳增值税的义务

　　购销业务成功的，但如果由于购买方履行债务不符合约定，致使不能实现合同目的的，被销售方拒绝返还定金的，这对于销售方来说属于价外费用，应当缴纳增值税;如果是由于销售方履行债务不符合约定，致使不能实现合同目的的，购买方取得销售方双倍返还定金的，这对于购买方来说不属于价外费用，没有缴纳增值税义务。

　　(3)、定金属于含税收入

　　《国家税务总局关于增值税若干征管问题的通知》(国税发〔1996〕155号)第一条规定，对增值税一般纳税人(包括纳税人自己或代其他部门)向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入并入销售额计征增值税。

　　(二)、所得税处理分析

　　(1)、企业所得税处理分析

　　1、取得的定金应当缴纳企业所得税

　　《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：(一)销售货物收入;(二)提供劳务收入;(三)转让财产收入;(四)股息、红利等权益性投资收益;(五)利息收入;(六)租金收入;(七)特许权使用费收入;(八)接受捐赠收入;(九)其他收入。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条规定，企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第 (八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

　　购销业务中，无论是销售方还是购买方取得的定金收入，实质上属于违约金收入，因此，按照上面的政策规定可知，缴纳企业所得税的纳税人，有缴纳企业所得税的义务。

　　2、支付的定金准予在计算应纳税所得额时扣除

　　《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　第十条规定规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;(二)企业所得税税款;(三)税收滞纳金;(四)罚金、罚款和被没收财物的损失;(五)本法第九条规定以外的捐赠支出;(六)赞助支出;(七)未经核定的准备金支出;(八)与取得收入无关的其他支出。

　　《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表的公告》(国家税务总局公告2020年第24号)附件《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表 (A 类，2017 年版)》部分表单及填报说明 (2020 年修订)中A105000《纳税调整项目明细表》填报说明第一条第(二)项扣除类调整项目第19点规定，第19行“(七)罚金、罚款和被没收财物的损失”：第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的罚金、罚款和被罚没财物的损失，不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金(包括银行罚息)、罚款和诉讼费。

　　从上面的政策规定可知，企业在购销业务中支付的定金，属于违约金，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　(2)、个人所得税——生产经营所得处理分析

　　1、取得的定金应当缴纳个人所得税

　　《财政部国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)附件1：《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第六条规定，凡实行查账征税办法的，生产经营所得比照《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》(国税发[1997]43号，以下简称43号文件)的规定确定。但下列项目的扣除依照本办法的规定执行…….。

　　2014年12月27日，国家税务总局制定了《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号，以下简称35号令)一文，该文件自2015年1月1日起施行，同时废止了43号文件。由此可知，自2015年1月1日起，个人独资企业和合伙企业查账征收个人所得税的，应比照35号令的规定确定。

　　35号令第二条规定，实行查账征收的个体工商户应当按照本办法的规定，计算并申报缴纳个人所得税。第八条规定，个体工商户从事生产经营以及与生产经营有关的活动(以下简称生产经营)取得的货币形式和非货币形式的各项收入，为收入总额。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入。

　　前款所称其他收入包括个体工商户资产溢余收入、逾期一年以上的未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

　　从上面的政策规定可知，个人独资企业和合伙企业以及个体工商户，这类生产经营所得缴纳个人所得税的纳税人，取得的定金收入，属于违约金收入，应当缴纳个人所得税。

　　2、支付的定金准予在计算应纳税所得额时扣除

　　35号令第七条规定，个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用、税金、损失、其他支出以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

　　第十五条规定，个体工商户下列支出不得扣除：(一)个人所得税税款;(二)税收滞纳金;(三)罚金、罚款和被没收财物的损失;(四)不符合扣除规定的捐赠支出;(五)赞助支出;(六)用于个人和家庭的支出;(七)与取得生产经营收入无关的其他支出;(八)国家税务总局规定不准扣除的支出。

　　从上面的政策规定可知，购销业务中支付的定金，即违约金，不在不得扣除的项目之列，因此，应当允许扣除。

　　(3)、执行《企业会计准则》的纳税人取得的定金可以作为“三费”的扣除基数

　　按照企业所得税和个人所得税的规定，业务招待费、广告费和业务宣传费这“三费”税前扣除限额的基数为主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入。在购销业务未成功的情形下，执行《企业会计准则》的纳税人取得的定金收入在“主营业务收入”科目中核算，而执行《小企业会计准则》或者《企业会计制度》的纳税人则在“营业外收入”科目中核算。因此，同样取得定金收入，执行《企业会计准则》的纳税人应把定金收入作为计算“三费”扣除限额的基数，而执行《小企业会计准则》或者《企业会计制度》的纳税人则不可以。

　　二、收取定金开具凭证处理分析

　　《中华人民共和国发票管理办法》第三条规定，本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。

　　(一)企业在刚收取定金时，因为购销业务还没有发生，按照上面的政策规定不能开具发票，企业可以自制凭证给对方开具。

　　(二)由支付定金方的原因致使购销业务未成功的，取得定金方也不能开具发票，因为没有发生购销业务，只能自制凭证给对方开具。购销双方在进行会计处理时还应当附上双方签订的购销合同、法院的判决书或调解书等有效文书。

　　(三)购销业务成功，但由于购买方的原因未达到合同约定目的，致使销售方拒绝返还定金的，这种情形属于销售方取得了违约金，属于价外费用，应当缴纳增值税，因此，销售方应当向购买方开具增值税发票。但无论价款和价外费用是否同时收取，价外费用开具发票时，开票编码应按所销售的货物、劳务、服务、无形资产、不动产适用的商品编码进行选择，其他相应的栏次以及备注栏按照主业务(即收取价款的业务)的填写规则填写。另外，开具发票的类型也应当一致，即如果价款开具的是增值税专用发票，那么，价外费用也应当开具增值税专用发票;如果价款开具的是增值税普通发票，那么，价外费用也应当开具增值税普通发票。

　　(四)购销业务成功，但由于销售方的原因，未达到合同约定目的，销售方向购买方双倍返还的定金，由于不属于增值税价外费用，因此就不需要缴纳增值税，购买方只能自制凭证给销售方开具。

　　三、会计处理分析

　　现在企业执行的会计政策有《企业会计准则》《小企业会计准则》《企业会计制度》，现分别按执行不同的会计政策，分析购销双方定金被拒绝返还或者双倍返还定金的情形下的会计处理。

　　(一)、购销业务成功，但未实现合同目的的

　　(1)、由销售方的原因造成未实现合同目的的

　　Ⅰ、销售方的会计处理

　　1、假如销售方执行《企业会计准则》

　　《财政部关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)

　　第三十九条规定，企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。

　　①、根据上面的政策规定，销售方在收取定金时应首先在“合同负债”科目中核算。

　　借：银行存款 ×

　　贷：合同负债——定金×

　　注：有人认为一般纳税人企业在收取定金时应当计提销项税额，会计处理为：

　　借：银行存款 ×

　　贷：合同负债——定金 ×

　　应交税费——待转销项税额 ×

　　其实，“待转销项税额”明细科目，是核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入(或利得)但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

　　定金是为了促进经济交易事项的成功而在事先支付的一定金额的款项，通过定金罚则的运用可以督促双方自觉履行义务，起到保障作用。但无论何种企业会计政策，都没有规定企业刚开始收取的定金作为销售收入实现的一部分，因此，在增值税的会计处理上就不能计提销项税额——待转销项税额。

　　②、购销业务完成，但由于销售方的原因造成未实现合同目的的，销售方向购买方双倍返还定金时：

　　借：营业外支出——返还定金×

　　合同负债——定金×

　　贷：银行存款×

　　2、假如销售方执行《小企业会计准则》或者《企业会计制度》

　　①、销售方收取定金时：

　　借：银行存款 ×

　　贷：预收账款 ×

　　②、购销业务完成，但由于销售方的原因造成未实现合同目的的，销售方向购买方双倍返还定金时：

　　借：营业外支出 ×

　　预收账款 ×

　　贷：银行存款 ×

Ⅱ、购买方的会计处理

　　购买方无论是执行《企业会计准则》，还是执行《小企业会计准则》或者《企业会计制度》，购销业务事先给付的定金一律在“预付账款”科目中核算。

　　但在实务中，有执行《企业会计准则》的购买方企业，事先给付的定金却在“合同资产”科目中核算。原因是认为收取定金的销售方在“合同负债”科目中核算，购销双方会计核算应当存在对应的相反关系，因此，认为购买方给付的定金就应在“合同资产”科目中核算。

　　其实，这种观点并不正确。《财政部关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)第四十一条规定，企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件(即，仅取决于时间流逝)向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。

　　合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。

　　合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。

　　①、购买方支付定金时：

　　借：预付账款 ×

　　贷：银行存款 ×

　　②、购销业务完成，但由于销售方的原因造成未实现合同目的的，购买方取得双倍返还定金时：

　　借：银行存款×

　　贷：预付账款 ×

　　营业外收入×

　　(2)、由购买方的原因造成未实现合同目的的

　　Ⅰ、销售方的会计处理

　　1、假如销售方执行《企业会计准则》

　　①、销售方在收取定金时：

　　借：银行存款 ×

　　贷：合同负债——定金 ×

　　②、购销业务完成，但由于购买方的原因造成未实现合同目的的，销售方拒绝返还的定金构成了销售方的价外费用，会计处理为：

　　借：合同负债——定金 ×

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额) ×

　　2、假如销售方执行《小企业会计准则》或者《企业会计制度》

　　①、销售方在收取定金时：

　　借：银行存款 ×

　　贷：预收账款 ×

　　②、购销业务完成，但由于购买方的原因造成未实现合同目的的，销售方拒绝返还定金时：

　　借：预收账款 ×

　　贷：主营业务收入×

　　应交税费——应交增值税(销项税额) ×

　　Ⅱ、购买方的会计处理

　　购买方无论是执行《企业会计准则》，还是执行《小企业会计准则》或者《企业会计制度》，购销业务事先给付的定金一律在“预付账款”科目中核算。

　　①、购买方给付定金时：

　　借：预付账款 ×

　　贷：银行存款 ×

　　②、购销业务完成，但由于购买方的原因造成未实现合同目的的，销售方拒绝返还的定金，也就构成了购买方购买商品的含税价款一部分，即应当把定金分离成商品价款和进项税额。会计处理为：

　　借：库存商品 ×

　　应交税费——应交增值税(进项税额)×

　　贷：预付账款 ×

　　(二)、购销业务未成功的

　　(1)由购买方的原因造成购销业务未成功的

　　Ⅰ、销售方的会计处理

　　1、假如销售方执行《企业会计准则》

　　①、收取购买方给付定金时：

　　借：银行存款 ×

　　贷：合同负债——定金×

　　②、购销业务未成功，销售方拒绝返还定金时：

　　借：合同负债——定金 ×

　　贷：主营业务收入 ×

　　2、假如销售方执行《小企业会计准则》或者《企业会计制度》

　　①、收取购买方给付定金时：

　　借：银行存款 ×

　　贷：预收账款×

　　②、购销业务未成功，销售方拒绝返还定金时：

　　借：预收账款 ×

　　贷：营业外收入 ×

　　Ⅱ、购买方的会计处理

　　购买方无论是执行《企业会计准则》，还是执行《小企业会计准则》或者《企业会计制度》，购销业务事先给付的定金一律在“预付账款”科目中核算。

　　①、购买方给付定金时：

　　借：预付账款 ×

　　贷：银行存款 ×

　　②、购销业务未成功，销售方拒绝返还定金时：

　　借：营业外支出 ×

　　贷：预付账款 ×

　　(2)由销售方的原因造成购销业务未成功的

　　Ⅰ、销售方的会计处理

　　1、假如销售方执行《企业会计准则》

　　①、销售方在收取定金时：

　　借：银行存款 ×

　　贷：合同负债——定金×

　　②、购销业务未成功，销售方双倍返还定金时：

　　借：合同负债——定金 ×

　　营业外支出 ×

　　贷：银行存款 ×

　　2、假如销售方执行《小企业会计准则》或者《企业会计制度》

　　①、销售方收取定金时：

　　借：银行存款 ×

　　贷：预收账款 ×

　　②、由于销售方的原因造成购销业务未成功的，销售方双倍返还定金时：

　　借：营业外支出 ×

　　预收账款 ×

　　贷：银行存款 ×

　　Ⅱ、购买方的会计处理

　　购买方无论是执行《企业会计准则》，还是执行《小企业会计准则》或者《企业会计制度》，购销业务事先给付的定金一律在“预付账款”科目中核算。

　　①、购买方支付定金时：

　　借：预付账款 ×

　　贷：银行存款 ×

　　②、由于购销业务未成功，购买方取得双倍返还定金时：

　　借：银行存款 ×

　　贷：预付账款 ×

　　营业外收入 ×

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