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标题: 《税收征管法》修订的主要思路 [打印本页]

作者: ywb 时间: 2022-2-23 09:33 标题: 《税收征管法》修订的主要思路

来源：厦大国际税法与比较税制研究中心作者：李刚

时间：2022-02-19

　　【作者按】

　　持续关注税收征管法十几年的积累，没想到在去年(2021年)参加有关机关委托中国法学会财税法学研究会常务副会长、武汉大学法学院熊伟教授主持的“《税收征管法》修订建议研究”课题时派上了用场。在协助熊伟教授组织和起草《税收征管法(专家建议稿)》(以下简称“建议稿”)的过程中，也终于明白了看别人踢球嚷嚷脚臭与自己居然成了替补、可能有机会上场踢两脚，原来竟是两回事。作为税法研究者，分析评判税法规范是家常便饭，如果找到了规范条文的不足之处，甚至是法律漏洞，批评得不遗余力的同时更是沾沾自喜;即便提出修法建议，由于既无征管一线经验，又少处理税案实践，无非闭门造车，加上理想抱负自溢，写出来的法条多半是自娱自乐的贡品。但此次参与修法，则努力约束自己天马行空，力求脚踏实地;一方面从大量的司法案例类比中刨根问源，另一方面在有限的时间里尽量集思广益，从而在条文的实用性方面苦下功夫——不求“顶天”，只愿不要“离地”太远。

　　感谢《中国税务报》金黄编辑约稿!只是报纸刊发篇幅有限(仅三千多字)，故将原文、亦即课题报告第壹部分九千余字做必要修改后发表如下。

《税收征管法》修订的主要思路

　　现行《税收征管法》的整体修订自2008年起延宕至今十余年劳而无功，其中原因纷繁复杂，既有条文表达和制度设计的未如人意，又有各有关部门的往复博弈;既有难追实体税制改革步伐的担忧，又有拟出台却时运不济，难以尽述。与此同时，围绕现行法修订的研究文献已是汗牛充栋，众说纷纭。

　　为了能够在限定的较短时间内汇聚集体智慧，尽力完成一份较高质量的建议草案，我们在启动之初确立了如下修订思路，以资参与成员遵照执行。现结合建议稿条文简要介绍。

　　一、以解决问题为导向的实践性修订思路

　　税法是一个应用性极强的法律领域，而当中又以作为基本程序法的《税收征管法》(以下或简称“本法”)为最。现行《税收征管法》在长达二十年的执法和司法实践过程中已经暴露出诸多问题，因此本法的修订应当主要以解决这些问题为出发点和落脚点;2021年3月24日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》第9段中即指出：“以问题为导向完善税务执法。”

　　因此，我们不论是在修改现行《税收征管法》条文或者拟定新条文、还是论证其立法理由时，都应当着眼于解决实践问题，并尽可能地以实际司法案例作为支撑。道理很简单，司法案例呈现的征纳双方争议焦点绝大多数正是法律条文歧义或者漏洞之所在，法院居中裁判对争点问题作出的认定亦可在一定程度上指明修法的方向;尤其是在现行《税收征管法》第88条第1款设置了“清税前置”程序导致大量争议被“掩盖”的情况下(详见本建议稿第112条[救济程序])，能够“挣扎”至司法程序当中而呈现出来的争点问题更显难能可贵。有时，对众多类案做整体观察，即便是个别法院所持的少数观点未必错误，例如，在逃税罪刑事案例中，主张行政追缴程序和行政处罚程序应构成刑事追诉的前置程序者相比否认者即为少数，但2021年5月最高人民法院发布的典型案例表明少数观点才是正确观点(详见本建议稿第97条[逃税行为])。俗语所称“一个案例胜过一沓文件”正是此意。[1]

　　因此，司法案例所呈现的争点问题，成为我们修改或者拟定不少条文、尤其是课题报告第叁大部分“本法重点难点制度条文”时最主要的思路或者启发源泉，也是本建议稿与其他多从理论着眼的建议稿相比最大的不同之处。具体而言，本建议稿在这一方面着力颇多的条款包括：(1)第9条[全面原则];(2)第16条[回避义务]新增的第2款;(3)第18条[税务机关内部职责分工]第2款有关明确划分税务局与稽查局的管辖范围，第55条[移送稽查程序]以及第84条[稽查局专属管辖范围]等条文的修改;(4)第44条[减免退税与违法的税收优惠]新增第3款，专门规定有关协议中违法约定税收优惠的条款无效;(5)第50条[推定课税];(6)第51条[核定期间]第3款有关判断税务机关的具体行政行为是否超过核定期间的标准;(7)第56-60条将现行滞纳金制度改造为税收利息和滞纳金并存的制度;(8)第64条[税务强制]的修改;(9)第66条[税务强制主体]第1款重新界定强制执行权的分配标准;(10)第67条[税务强制实施程序与个人生存权保障]第1款有关税务强制实施程序法律适用事宜的修改;(11)第69条[税收优先权]的修改;(12)第74条[税收代位权与撤销权]的修改;(13)第75条[溢缴税款与误缴税款的退还]、尤其是新增第3款有关误缴税款(误纳金)的退还事项;(14)第97条[逃税行为]的修改;(15)第98条[漏税行为]中对主观过错认定的事宜;(16)第99条[妨碍追缴欠税行为]的修改;(17)第105条[剥夺开票资格]的修改;(18)第106条[虚开发票行为]的立法必要性说明;(19)第111条[共同违法行为]的拟定;(20)第112条[救济程序]中有关废除清税前置程序的建议;(21)第10章“税务文书送达”中第113条[直接送达]、第114条[送达回证与日期]、第115条[留置送达]、第117条[委托送达与邮寄送达]、第118条[转交送达]、第119条[公告送达]等。据统计，本建议稿援引的各类司法裁判文书达到380多份。不过，仍显遗憾的是，还有不少经过司法实践检验的条文在修订时未能从司法案例中充分发掘问题所在，仅是做了一般意义的文字修饰或者语意调整。

　　对于那些暂无或者较少实际案例可资援引做辅助说明的条文，其立法理由与说明则力求说通说透为何改以及如何改的道理。例如，本建议稿第5条[税收法定原则]的修改，不仅考察了现行《税收征管法》相应的第3条的立法背景，而且从税收实体法中已经存在的授权立法条款梳理中发现了其不足;再如，本建议稿第6章“税收核定”对2015年1月原国务院法制办公布的《税收征管法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《意见稿》)及相关版本从名到实加以全面再造，即建立在较为充分的理论论证基础上;还如，本建议稿第68条[限制出境]的司法案例虽然可资引用者寥寥，但我们基于法律保留原则和比例原则的原理，对其作出了全面修改。

　　此外，本法长期以来事实上充当着整个税法体系的“母法”地位，在《税法总则》乃至《税法典》的编撰尚无预期的形势下，本法应当借此次大幅修订之机，充实税法基本原则，并引入行政程序法的一般法律原则，为将来《税法总则》的起草奠定文本基础。

　　二、确保本法协调性的整体观修订思路

　　法律体系作为一个系统，小到某一条文当中的各个款项、甚至同一款项的前后语句之间，大到不同领域的法律相互之间，彼此应当协调统一，作为一个整体发挥作用，而非各行其是、甚至相互冲突。因此，法律文本或者法律体系的整体观与协调性是一个问题的两个方面，前者为形、后者为实。具体到本法修订中，应当从本法整体视角出发，基于条文各个款项之间、条文与条文之间、章节与章节之间的内在联系修改或者拟定条文，努力做到形实统一;同时，还应考虑本法条文与其他税收法律有关条文以及非税法律有关条文之间的关联性。为此，我们采取了如下措施：

　　(一)按照法律规则的逻辑结构标准进行条文的分工

　　法律规则的逻辑结构包括假定、行为模式和法律后果三部分。[2]但是，在法律文本中，作为法律规范文字表述形式的实际法律条文却并非总是完整地包含了上述三个部分，常见的现象是一个法律条文规定假定和行为模式，与其相应的法律后果则规定于另外的条文中，并分别置于法律文本的不同章节中。以现行《税收征管法》为例，可以认为其第2-4章分别规定了各有关主体的权利(力)和义务(即行为模式)，但相应的法律责任则统一规定于第5章中。

　　以往我们参加有关税收法律草案的集体修订或者起草工作时，主要以法律文本的章节、同一章中不同的具体制度为标准加以分工。由此产生的问题是，负责拟定行为模式条文者“不管”违反该行为模式的法律责任条文，而负责法律责任条文者拟定之时也“不知”他人负责的相应行为模式条文会有如何的变化;导致不同成员负责拟定的条文不相匹配、甚至可能南辕北辙，并给后期整合所有条文造成相当的困难。

　　为了避免上述困扰，我们在最初按照相关版本条文序号分工时，以是否属于同一类别制度范畴的标准，将相应条文分配给同一位成员负责，从而保证同一类别制度当中各条文之间的协调一致性。同时，将最后两章、即“法律责任”和“附则”的条文打散，分别纳入与该两章条文有紧密联系的前几章相应条文负责成员的分工范围，使拟定行为模式条文者与拟定相应法律责任条文者同为一人，避免各自为政、相互脱节。[3]

　　(二)统一本法修订的宗旨和思路

　　为了统一本法修订的宗旨和思路，并且减少不同成员修订条文时各自使用不同的表述造成的混乱现象，我们先行采取了如下措施：(1)确定了“保障纳税人权利、促进征纳双方权义均衡”的修法总体宗旨，以及本法修订的三大思路，即实践性、整体观和前瞻式;(2)就本法名称、本法结构、本法应否重复其他非税行政法律的规定等问题作了说明;(3)统一本法不同条文反复使用的有关表述;(4)将本法十多个条文涉及的倍数罚款裁量幅度的最高倍数予以统一降低，同时将简易处罚的罚款金额上限予以提高;(5)拟定了本法修订的统一体例。

　　后续修改或者拟定建议稿条文以及整合所有条文的事实证明，上述措施对保证本法修订的整体观发挥了重要作用，而且所涉各条在修改有关表述时可以直接援引课题报告第贰大部分“本法修订的总体说明”中的相关内容，避免了修改理由与说明的大量简单重复。

　　(三)注重从多个层面的关联性角度出发修订条文

　　在拟定本法修订体例时，要求各成员在修订条文时，除应考虑《税收征管法实施条例》可予进一步规定之处以外，还应简要说明各该条的关联性;这就要求各成员在修订其负责条文时，不能“各人自扫门前雪”，必须抱着“多管闲事”的态度，将所负责条文与本法其他条文、其他税收法律乃至其他非税法律有关条文之间的关系纳入修订的考虑因素范围之列，尽可能避免未来适用时产生的法规冲突现象。这一点也正是我们在阅读大量的涉税司法案例时获得的重要经验之一。

　　就上述三方面的关联性事项，以本建议稿有关条文举例来看：

　　1.在建议稿条文相互之间的关联性方面，包括但不限于：(1)第8条[比例原则]，在厘清第57条[滞纳金]规定的滞纳金究竟是补偿性质还是惩罚性质以及明确其不应超过欠税税款金额上发挥了至关重要的作用，亦构成全面修订第68条[限制出境]、第74条[税收代位权与撤销权]新增第4款、第78条[税务检查权与比例原则]新增第2款、第102条[违反代扣代收义务的行为]增加罚款最高额限制和第105条[剥夺开票资格]将该行政处罚对象改为较严重的税收违法行为的主要法理依据;(2)第27条[发票管理]新增电子发票类型并与纸质发票并列规定之后，带动第28条[发票的制造]、第105条[剥夺开票资格]和第107条[非法制造发票的行为]等多个条文联动修改;(3)第43条[按期、分期与延期纳税]的修改主要出于其与第56-60条有关税收利息和滞纳金之间的关联性考虑;(4)第51条[核定期间]不仅与第76条[征收期间]逻辑相关，而且构成第39条[修正申报]的适用要件之一，还与第56条[税收利息]和第57条[滞纳金]在适用上密切相连;(5)第63条[税务强制措施的解除]系根据与第62条[税务强制措施]之间的关联性作出修改;(6)明确第70条[欠税说明与欠税查询]应作为第69条[税收优先权]的配套制度的定位，同时构成第14条[纳税主体的权利]第3款和第36条[信息保密义务]有关保密事项的例外;(7)为贯彻本法修订采纳的以逃税罚吸收行为罚的吸收主义立法意图，同步修改第93条[纳税人行为罚]、第94条[扣缴义务人行为罚]和第106条[虚开发票行为];(8)第98条[漏税行为]从其与欠税行为以及第97条[逃税行为]之间的区别予以修改;(9)第103条[违法拒绝检查的行为]从其与前述有关税务检查的条文之间的关系加以修改;(10)第112条[救济程序]新增第3款有关半数清税可暂缓强制执行的规定，需要第64条[税务强制]将强制执行规定为税务机关应当而为的羁束性行政行为才有可能实现等等。

　　此外，同样基于条文之间的关联性，建议稿将现行法有关条文予以了合并，包括：第一，现行法第2条与第90条其实均是关于本法适用范围的规定，因此合并为本建议稿第2条[适用范围];第二，现行法第89条有关税务代理的规定，完全可以作为纳税人权利的一种，合并至本建议稿第14条[纳税主体的权利]作为其中一款;第三，现行法第15条和第18条合并为本建议稿第23条[纳税人识别号的取得与税务登记]，作为办理税务登记及税务登记证件的一般规定;第四，本建议稿第67条[税务强制实施程序与个人生存权保障]合并了现行法第47条和第42条，不仅明确了税务强制措施和强制执行的法律依据，而且将现行法第38条和第40条分别规定的个人生存权保障条款集中予以了规定;第五，本建议稿第77条[税款及涉税罚没收入的入库]根据均涉及税款入库预算级次的标准，将现行法第53条和第75条予以合并;第六，本建议稿第89条[渎职与打击报复]将现行法第82条和第77条，基于同属渎职类和打击报复违法行为的缘故，予以了合并;第七，现行法第43条和第79条，同属税务机关实施强制措施和强制执行时的法律责任，合并为本建议稿第91条[违法实施强制];第八，现行法第64条第2款被删除后，在性质上成为单纯的纳税人行为罚，基于其与本建议稿第93条[纳税人行为罚]的同质性，并入该条作为其第2款。

　　2.在建议稿条文与其他税收法律有关条文之间的关联性方面，例如，第2条[适用范围]即考虑到了本法与《船舶吨税法》及未来《关税法》的适用竞合问题;第5条[税收法定原则]第2款增设“地方性法规”就是基于对我国税收实体法律当中各授权立法条款的实证分析结果;第37条[纳税申报与扣缴申报]、第43条[按期、延期与分期纳税]、第51条[核定期间]、第52条[核定期间的起算]、第56条[税收利息]和第76条[征收期间]等诸多条文，均以相应税收实体法的有关规定为适用前提;第56条[税收利息]考虑到了其与《企业所得税法》第48条和《个人所得税法》第8条所规定的实施特别纳税调整时加收的利息之间的关系;第57条[滞纳金]尤其指出其与《船舶吨税法》第12条之间的冲突关系;第97条[逃税行为]虽保留了第4款，但我们认为该款专为个人所得税法范畴的逃税行为，其实可以删除;第121条[税收应急授权立法]正是基于各税收实体法立法进程不一，增设应急授权立法条款步伐难齐作为其立法理由之一;第124条[语言与货币]，建议该条修订通过后，其他税收实体法律中的类似条文可予删除。

　　3.在建议稿条文与非税法律有关条文之间的关联性方面，除了从和本法联系最密切的《行政强制法》《行政处罚法》等一般行政法与本法之间的法律适用关系角度，修订形成了本建议稿第2条[适用范围]、第57条[滞纳金]、第64条[税务强制]、第67条[税务强制实施程序与个人生存权保障]、第110条[简易税务行政处罚]、第111条[共同违法行为]等条文之外，涉及的其他主要非税法律还包括：第一，《宪法》和《立法法》。例如，本建议稿第1条[立法目的]、第5条[税收法定原则]和第112条[救济程序]的修改，均以宪法规定或者原则为依归;再如，本建议稿第5条第1款系根据《立法法》第8条第6项做相应修改，第2款的修改则以《立法法》第9-12条有关授权立法的一般规定为基础，第121条[税收应急授权立法]亦折射出《立法法》中相应条款的缺失。第二，《民法典》。例如，本建议稿第4条[纳税主体及其主要义务类型]的第1款和第2款将“单位和个人”改为“自然人(个人)、法人和非法人组织”、第62条[税务强制措施]的第3款有关纳税担保事项的法律依据、第73条[遗产的税务处理]、第74条[税收代位权与撤销权]与《民法典》有关规定密不可分，第36条[信息保密义务]和第72条[合并分立的税收连带责任]的修改亦参考了《民法典》的有关规定。第三，《刑法》。例如，本建议稿第97条[逃税行为]、第99条[妨碍追缴欠税行为]、第100条[骗取出口退税行为]等条文均在各该条分别与《刑法》第201条逃税罪、第203条逃避追缴欠税罪和第204条骗取出口退税罪条文之间的行政犯关系基础上，作出了修改。第四，《企业破产法》。例如，本建议稿第56条[税收利息]与《企业破产法》第46条第2款的法规竞合问题;第59条[滞纳金的除外期间]第5项基于企业破产法的有关司法解释而规定;第63条[税务强制措施的解除]新增第2款的第3项、第68条[限制出境]的第4款第5项、第69条[税收优先权]与《企业破产法》有关条文之间的法律适用关系。第五，《民事诉讼法》。例如，本建议稿新增第10章“税务文书送达”中多个条文就参考借鉴了《民事诉讼法》以及《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》(法释〔2020〕20号)有关文书送达的规定。

　　(四)合理运用法律援引和准用技术

　　本法作为基本税收程序法，不仅与其他行政程序法具有一脉相承的适用关系——主要表现为特别法与一般法的关系，而且与规范调整课税对象基础事实的民商法之间基于对财产权的确认和保障亦具有本质的内在关联——主要表现为民商法调整在先而税法调整在后的时序关系，共同作为整体法律体系的构成部分，因此不可避免地涉及对其他法律规范的援引(直接适用)或者准用(参照适用)。为了简化立法语言、提高立法效率，避免简单地重复或者叠床架屋的立法架构，本法修订时合理运用了法律援引和准用技术。例如，本建议稿第62条[税务强制措施]第3款有关纳税担保准用《民法典》、第67条[税务强制实施程序]第1款和第112条[救济程序]第3款有关税务强制的实施程序依照《行政强制法》、第74条[税收代位权与撤销权]第1款准用《民法典》和第110条[简易税务行政处罚]参照《行政处罚法》。

　　三、适应新一轮税制改革的前瞻式修订思路

　　除了将目前正在推行的税收征管改革措施(如国家税务总局驻有关地区稽查局的执法主体资格、电子发票的推广)纳入本法修订当中之外，我们着力通过本法的修订以适应新一轮税制改革的推进。在未来可期的数年内，我国税收实体法(税种法)有望实现整体法律位阶的提升;同时，各税种法律当中亦会对有关各该税种的特定征收和缴纳程序作出规定。由此，可能会产生本法与税种法律之间在同位阶层次上的法规竞合、乃至适用冲突现象;此外，如果依照本建议稿第112条[救济程序]的修改，废除清税前置程序、开放税务司法诉讼之后，未来纳税争议进入司法程序的数量可能会有显著提高。因此，本法修订时应当秉持一定的前瞻性眼光，力图保持本法修订通过后相当的稳定性，并尽量消除本法与税种法律之间在程序性规定方面的适用冲突。

　　例如，本建议稿第2条[适用范围]就考虑到了未来《关税法》的制定，同时提出了未来对《个人所得税法》和《车船税法》当中不符本条规定的授权立法条款应予修订的建议;第33条[电商平台经营者的涉税信息提供义务]应由相关版本规定的“主动”和“全面”的提供义务改为“被动”和“特定”的提供义务，亦将我国电子商务当前乃至未来迅猛发展的趋势纳入修改理由范围之列;第97条[逃税行为]和第102条[违反代扣代收义务行为]均以新一轮税制改革中直接税领域已经或者即将发生的重大变化为修订背景;第97条[逃税行为]、第99条[妨碍追缴欠税行为]和第100条[骗取出口退税行为]如获通过，还将促动《刑法》相应条文的修改。

　　再如，本建议稿第75条[溢缴税款与误缴税款的退还]，我们在备选方案中提出增设第4款代缴第三人的退还请求权(税法上不当得利)，就是基于现实中已有少数司法案例反映出这一问题，而未来该类争议或许会增多的考虑;第93条[纳税人行为罚]、第94条[扣缴义务人行为罚]和第106条[虚开发票行为]有关纳税主体行为罚与逃税罚应采并罚主义还是吸收主义，虽然尚无案例印证，但从域外已有司法实践来看，今后未必不会出现，立法上如能预先谋划，或许便能减少有关争议;本法新增的第39条[修正申报]与第96条[修正申报补税禁止处罚及其例外]，以及第98条[漏税行为]，尚未经税收执法和司法实践检验，但我们从各该条与易混淆的条文相区分的角度出发，对其做了“字斟句酌”地修改。

　　更为重要的是，在以提高直接税比重和建立完善的涉税信息管理体制为主要目标的新一轮税制改革完成之后，税务机关直接面对个人纳税人的情形将前所未有的增加，而本法修订的两大目标之一便在于补全现行法欠缺的对个人纳税人的税收征纳措施;《意见稿》相应条文将现行法第17条第3款、第20条第1款、第38条第1款、第40条第1款、第54条第6项和第55条中纳税人、扣缴义务人(或者纳税人)之前“从事生产、经营的”限定词予以删除，立法目的即在于将上述各条规定的税收征纳措施适用对象主体范围扩展至包括个人纳税人在内的所有纳税人。同时，扣缴义务人的作用也将日益凸显，为保障扣缴税款制度的有效运行，本建议稿第68条[限制出境]、第69条[税收优先权]、第70条[欠税说明与欠税查询]以及第74条[税收代位权与撤销权]等条文中均增加了“扣缴义务人”作为适用对象之一。总体而言，与以往税务机关征收税款时主要面对企业等具有组织体形式的纳税人或者扣缴义务人的形势不同，税务机关将更多地与个人形态的纳税人和扣缴义务人发生税收征纳法律关系;可以想见的是，将会随之伴生更多、更频繁的争议或者纠纷。

　　我们在修改或者拟定建议稿条文时，秉承保护纳税人权利的宗旨，更多地是对税务机关的税权加以限制，明定其行使征税权力的要件，既促其履责又防其滥权，不仅是回应税收法治现代化的应有之义，也是基于对上述新一轮税制改革之后税收征纳关系将会更为全面、深入地渗透到包括个人形态的纳税人和扣缴义务人在内的所有纳税主体的经济生活当中、从而不可避免地引发更多争议的预见。唯有在法治精神和法治原则的指导下，依概念明晰、效力确定、责任恰当且具可操作性的规则开展税收征纳，才能尽可能地减少或者避免争议。

　　同时，税收法治也不仅仅是保护纳税人，不论从法明确性角度出发还是从平等原则的视野观察，税收法治同样一体保护税务机关。税收执法实践中，税务人员普遍存在对执法风险的担忧，主要原因之一其实与纳税人对纳税风险的顾虑在本质上如出一辙，即权限不明、职责不清、概念多义、要件含糊。在新一轮税制改革之后税收实体法渐趋复杂的形势下，一部以对纳税人维权、对税务机关控权为要义且规则明晰并具可操作性的基本税收程序法律不可或缺。从保护税务机关的眼光以观，税务机关依明确的法定权限、按清晰的法定要件行使职权，便无可指责，即使于争议之中也可立于不败之地。

　　· 注释

　　[1] 值得说明的是，课题报告提交之后，2021年10月中下旬，新闻报道举报影视明星郑某偷税的张某因协助郑某实施偷税行为亦被予以了行政处罚(参见《上海市税务局第一稽查局有关负责人就依法处罚张恒答记者问》，国家税务总局网站：http://www.chinatax.gov.cn/china ... 169765/content.html，2021年10月25日访问)，由此引发笔者对共同税收违法行为的思考，并发现现行《税收征管法》第80条存在的问题，而本建议稿相应的原第111条未对此问题作出回应。为此，笔者重新拟定了本建议稿第111条[共同违法行为]的条文及其说明。

　　[2] 参见张文显：《法哲学范畴研究(修订版)》，中国政法大学出版社2001年版，第49-50页。

　　[3] 不过，由于后期汇总整合课题报告时笔者做了大量修改或者重撰，因此最初的分工已经发生了较大变化。

　　李刚：《修订税收征管法的三个思路》，载《中国税务报》2022年2月16日B3版。

　　作者简介

　　李刚，法学博士

　　厦门大学法学院副教授，财税法教研室主任

　　厦门大学国际税法与比较税制研究中心(CITACT-XMU)副主任

　　中国法学会财税法学研究会副秘书长

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