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标题: 以账面价值为基础计量的非货币性资产交换的税会差异及纳税调整 [打印本页]

作者: ywb 时间: 2020-10-19 10:35 标题: 以账面价值为基础计量的非货币性资产交换的税会差异及纳税调整

来源：税屋  作者：彭怀文

时间：2020-10-16

　　一、以账面价值为基础计量的非货币性资产交换的会计处理

　　非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

　　(一)不涉及补价的换入资产成本确定

　　换入资产成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费

　　(二)涉及补价的换入资产成本确定

　　1.支付补价方

　　换入资产成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费+支付的补价

　　2.收到补价方

　　换入资产成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-支付的补价

　　二、以账面价值为基础计量的非货币性资产交换的税务处理

　　(一)非货币性资产交换涉及的流转税处理

　　企业在进行非货币性资产交换时，可能会涉及增值税、营业税(全面实施营改增之前)、消费税等，因为在税法上把这种行为规定视同销售等。

　　非货币性资产交换的流转税处理，如下表：

换出资产流转税处理
存货以存货（不含房地产）换取其他资产，增值税须视同销售，如果涉及消费税的，还需计算缴纳消费税。
从2016年5月1日，房地产企业以自行开发项目房产换取其他资产，视同销售，须按照《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）计算增值税。
金银首饰以旧换新，收到补价的一方，按补价计征增值税和消费税。此政策仅限金银首饰，其他以旧换新不得按差价计算增值税等。
固定资产以使用过的固定资产（不动产除外）换取其他资产，已抵扣过进项税额的或按规定可抵扣但纳税人自身原因造成未抵扣的，按正常税率视同销售计征增值税；按税法规定未抵扣进项税额或小规模纳税人的，按简易办法依照3%征收率减按2%计征增值税。
2016年5月1日全面营改增后，除房地产企业外以不动产换取非现金资产，应视同销售不动产，按照《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号）分情形计缴增值税。
无形资产以无形资产（土地使用权除外）换取其他资产，视同销售无形资产，属于营改增范围的，计征增值税。
财税[2016]47号：纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。
【备注】增值税一般纳税人换入存货、固定资产和无形资产，取得合规增值税发票的，应确认可抵扣的进项税额；不可抵扣的进项税额计入换入资产的成本。

　　(二)非货币性资产交换涉及的企业所得税处理

　　非货币性资产交换的企业所得税处理，涉及两个方面，一方面是换出资产的应税收入的确认，另一方面是换入资产计税基础的确认。

法规出处税务规定
《企业所得税法实施条例》
第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《企业所得税法实施条例》
第五十八条、六十二条、六十六条、七十一条、七十二条非货币性资产交换方式取得的固定资产、生产性生物资产、无形资产、存货、投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础

　　三、以账面价值为基础计量的非货币性资产交换税会处理的差异分析

　　以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，无论是否涉及补价，会计上均不确认损益;而税法上需要确认非货币性资产转让所得，因此存在税会差异，应调整应纳税所得额。

　　换入资产的会计入账价值是以换出资产的账面价值为基础确定，而税务上的计税基础则是以换入资产的公允价值为基础确定，二者存在暂时性差异。

　　对于非货币性资产交换采用成本模式计量也有两种情况：一是交换不具有商业实质，比如交换双方存在关联关系;二是换出和换入资产的公允价值都不能可靠计量的。

　　对于不具有商业实质的非货币性资产交换，毕竟还有可靠计量的公允价值，能满足税法规定换入资产要以公允价值为基础确认计税基础的要求。但是，对于换出和换入资产的公允价值都不能可靠计量的，换入资产的计税基础该怎么确定呢?请看接下来的案例。

　　四、案例解析

　　【案例-1】乙公司是甲公司的全资子公司。2020年6月，甲公司用一辆载货汽车跟乙公司交换了一辆轿车，双方互不支付补价。载货汽车原值18万元，已经计提折旧6万元，无减值准备，公允价值12万元;轿车原值20万元，已经计提折旧8万元，无减值准备，公允价值13万元;双方汽车在购进时都抵扣过进项税额。假设交换未支付其他费用。

　　要求：分别做出甲乙公司的会计处理和税务处理，并分析其税会差异。

　　(一)甲公司的税会处理及差异分析

　　甲乙公司之间存在关联关系，在有公允价值的情况依然进行了不对等交换，不具有商业实质。

　　1.甲公司的会计处理：

　　(1)将固定资产净值转入固定资产清理：

　　借：固定资产清理  12万元

　　累计折旧  6万元

　　贷：固定资产——货车  18万元

　　(2)换入轿车的入账：

　　为满足双方抵扣的目的，双方应在开具二手车专用发票后，还应相互开具增值税专用发票。

　　借：固定资产——轿车  12万元

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  1.69万元

　　贷：固定资产清理  12万元

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  1.56万元

　　资产处置损益  0.13万元

　　2.甲公司的税务处理：

　　换入轿车的计税基础为13万元

　　换出货车应确认的资产转让所得=13-(18-6)=1万元。

　　3.甲公司的税会差异分析：

　　非货币性资产交换可以视为“先卖后买”。

　　在本案例中，可视为甲公司按照货车的公允价值对外进行出售，因抵扣过进项税额，故按正常税率计算增值税销项税额。

　　甲公司对外销售货车按照转让财产所得计算企业所得税应纳税所得额，由于对外销售的公允价值恰好与账面价值相等，故财产转让所得为0。换入的乙公司轿车，可视为甲公司按公允价值购回的，但是乙公司放弃了超出货车公允价值部分的货款，或者说相当于甲公司获得了不含税1万元的捐赠。由于其进项税额可以正常抵扣，甲公司实际在本业务中就获得了1.13万元的收益，但是会计处理只确认了0.13万元的收益，故应该调增1万元的应纳税所得额。同时，甲公司由于根据会计准则确认的换入轿车的入账价值是12万元，而按税法规定可以确认计税基础13万元，故可以调增换入轿车的计税基础1万元。

　　(二)乙公司的税会处理及差异分析

　　1.乙公司的会计处理

　　(1)将轿车转入固定资产清理：

　　借：固定资产清理  12万元

　　累计折旧  8万元

　　贷：固定资产——轿车  20万元

　　(2)换入货车入账：

　　借：固定资产——货车  12万元

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  1.56万元

　　资产处置损益  0.13万元

　　贷：固定资产清理  12万元

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  1.69万元

　　2.乙公司的税务处理：

　　换入货车的计税基础为12万元。

　　换出轿车应确认的财产转让所得=13-(20-80)=1万元

　　3.乙公司的税会差异分析

　　乙公司换入货车的计税基础和账面价值相等，不作纳税调整。调增应纳税所得额0.87万元(税务确认财产转让所得1万元-会计确认的支出0.13万元)。

　　对于该案例，笔者是基于说明情况而假设的，实务中企业一定不要这样处理，该补差价就补差价或要么双方就把发票金额开成一致，避免为整个集团带来损失。

　　【案例-2】A公司有一台生产专用设备，属于自己建造的，市场上无同类机型销售也无报价。该设备原值50万元，现已计提折旧20万元，无减值准备，现不再需要使用。

　　B公司有一笔对丙公司的长期股权投资，由于没有市场报价且对丙公司无控制、无重大影响，会计上把该笔投资计入在“可供出售金融资产”，账面价值25万元，无减值准备。

　　现双方协商进行交换，互不支付补价。双方公司之间不存在关联关系。假定在交易中无费用发生，假定A公司前期抵扣过专用设备的进项税额。

　　分析：由于交换的资产，都是属于公允价值不能可靠计量的，因此会计上按照换出资产账面价值为基础确认换入资产的入账价值。

　　但是，针对本案例，对双方公司换入资产的计税基础如何确定是个难点，因为税务要求换入资产以其公允价值为基础确定，现在二者的公允价值都不能可靠计量。

　　现在，对于A公司和B公司该怎么办理这个业务呢?

　　笔者一再强调过发票在确定计税基础中的重要性。B公司换入专用设备作为固定资产使用，要想后期的折旧能税前扣除，必须考虑其固定资产的发票问题。笔者为双方公司设计了一个如下方案：

　　双方签署的协议注明：专用设备不含税价25万元，价税合计29.25万元;股权投资股价29.25万元;双方基于平等互利原则，交换双方资产。A公司向B公司开具增值税专用发票，B公司负责办理股权的过户手续。

　　通过这一合法形式，合法地解决了公允价值缺失的问题，合法地保障了双方换入资产的计税基础在税法上的要求，确保了双方不会有税务损失。

　　现在按照上面方案进行会计和税务处理：

　　1.A公司的会计处理

　　A公司的会计处理有两种选择：

　　(1)按照“实质重于形式”原则，严格按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，采用成本模式计量的非货币性资产交换，以换出资产账面价值为基础来确定换入资产的入账价值。在本案例中，换入股权投资的入账价值按照换出资产的30万元确定，不确认损益。

　　(2)遵从协议的形式合法，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，视为换出和换入资产的公允价值能可靠计量。本案例中，换入股权投资的入账价值为29.25万元，同时确认换出资产的损益。

　　笔者认为，我们学习和研究税会差异，是为了在同时满足会计准则和税法规定的前提下尽可能减少税会差异。因此，对于本案例的A公司笔者偏向于选择第二种会计处理方式。则分录如下：(单位：万元)

　　①将专用设备转让固定资产清理

　　借：固定资产清理  30万元

　　累计折旧  20万元

　　贷：固定资产  50万元

　　②换入资产的入账

　　借：可供出售金融资产  29.25万元

　　资产处置损益  5万元

　　贷：固定资产清理  30万元

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  4.25万元

　　2.A公司的税务处理

　　税务处理时，要求换入资产按照其公允价值为基础确定，并未规定换出和换入资产的公允价值均不能可靠计量时怎么处理。对于税务处理，企业和税务机关都是一个执行法律的过程，须建立在一定证据的基础上。企业发生非货币性资产交换时，交换双方之所以愿意交换，也是建立在一定规则和自愿的前提下，双方为交易的发生也会留下交易的证据。所以，前面假设的A公司与B公司签署的交换协议此时就可以作为税务机关认定的依据。那么，A公司的税务处理如下：

　　换入资产的计税基础为29.25万元。

　　换出资产财产转让损失=30-25=5(万元)。

　　3.A公司的税会差异分析

　　笔者在前面已经分析过，会计上如果选择“实质重于形式”而严格执行会计准则的规定，税务与会计处理将存在差异，换出资产会计上不确认损益，换入资产按换出资产的账面价值为基础确认。但是，税务上不会认可这样的会计处理，税务上会依据一些证据来判定，笔者假设的协议会得到认可，换出资产须确认损益，换入资产会按照协议确定价值作为计税基础。如果这样处理，将需要进行纳税调整。

　　如果选择了遵从协议的形式合法，即按照前述方式的处理，就不存在税会差异，无需进行纳税调整。

　　对于B公司的税会差异分析，与A公司类似，不再赘述。

　　特别说明：在《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中，包含“(一)非货币性资产交换视同销售收入”，但是不是所有的非货币性资产交换都需要在该出进行调整。该处调整仅限于存货的非货币性资产交换，且会计上没有确认收入的情况，也就是只有以账面价值为基础计量非货币性资产交换才在该处进行纳税调整。

　　2008年11月之前的解读——

账面价值计量下非货币性资产交换的实例解析

　　[问题提出]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十三条“企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。”《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：第一是交换具有商业实质;第二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。

　　但企业通常会有资产的账面价值，在发生非货币性资产交换时，如何对企业的账面价值与公允价值之间存在的差异进行账务处理?

　　[问题解答]

　　一、新旧会计准则主要差异

　　旧准则：

　　《企业会计准则——非货币性交易》(2001年)(以下简称旧准则)以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。

　　新准则：

　　《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(2006年)(以下简称新准则)规定，非货币性资产交换同时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：第一是交换具有商业实质;第二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。即不管以何种基础计价，都不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键。本文主要探讨账面价值计量模式下的财税差异。

　　二、账面价值计价时的新旧之别

　　1、在不涉及补价的条件下

　　旧准则：以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。即换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费

　　新准则：以账面价值计价时，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。即换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。

　　小结：在不涉及补价的条件下，账面价值计价时新旧无差异。

　　2、在涉及补价的条件下

　　(1)支付补价的条件下

　　旧准则：以换出资产的账面价值，加上补价及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。即换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费

　　新准则：按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。即换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费

　　小结：支付补价的条件下，账面价值计价时新旧无差异。

　　(2)收到补价的条件下

　　旧准则：以换出资产的账面价值，减去补价加上应支付的相关税费和补价所含的损益作为换入资产的入账价值。即收到补价应确认的损益=补价-(补价÷换出资产公允价值)×换出资产账面价值-(补价÷换出资产公允价值)×应支付相关税费;换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-(补价-应确认的收益)+应支付的相关税费。

　　新准则：按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。即换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费

　　小结：收到补价的条件下，旧准则要确认收益;新准则在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。

　　三、账面价值计价时的财税差异

　　新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十三条规定：企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

　　财税差异分析：

　　1、2006年新颁布的《企业会计准则》最大的亮点是“公允价值”的广泛采用，而《中华人民共和国企业所得税法实施条例》按照公允价值确定非货币资产的收入额，使税法进一步与会计准则相协调。

　　新《企业会计准则——基本准则》第四十二条对“公允价值”的计量方法作了说明， “在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”

　　2、从税收法理上分析，以非货币性资产换取其他非货币性资产，实质上是一种有偿出让资产的行为，按税收原则，出让资产的行为是一种销售行为，应将非货币性资产交换分解为按公允价值销售有关非货币性资产和购买新的非货币性资产两项经济业务进行处理。

　　3、如果非货币性资产不满足采用公允价值的条件，那么，会计上不确认损益，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，而税法中将非货币性交易的双方均需作视同销售处理，按照换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值和应支付的相关税费后的差额，确认资产转让所得，计算交纳流转税和所得税，由此产生了相应的企业所得税递延差异。

　　四、不涉及补价的情况下的实例分析

　　[例1]甲家电公司决定以其生产的账面价值为25000元的库存商品电风扇，换入乙商场的库存商品数码相机，乙商场数码相机的账面价值为30000元。甲家电公司换入的数码相机作为固定资产进行管理;乙商场换入的电风扇作为库存商品进行管理。数码相机和电风扇的公允价值都为60000元，并且计税价格都等于公允价值，增值税适用税率为17%.假设以上资产交换不具有商业实质，甲公司和乙商场都未对以上库存商品计提存货跌价准备。整个交易过程中不考虑除增值税以外的其他相关税费。

　　甲公司会计处理：

　　换入数码相机入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费=25000+60000*17%=35200 (元)

　　借：固定资产——数码相机 35200

　　贷：库存商品——电风扇 25000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)10200

　　财税差异分析：照税法规定，非货币性交易都应视同销售处理，按换出资产公允价值(计税价格)确认其计税收入，按换出资产账面价值确认其计税成本，按照两者的差额计算确认资产转让所得或损失;同时，按换入资产的公允价值作为新换入资产的计税成本。

　　1、资产交换时。会计上不确认任何损益;税务上应视同销售，确认资产转让所得35000元(60000-25000)，调增应税所得额35000元。

　　2、资产交换后。会计上换入的数码相机按35200元在以后年度计提折旧;税务上换入的数码相机按70200元提取折旧，形成35000元(70200-35200)的暂时性差异，在以后折旧期间调减应税所得额。

　　延伸分析：假如以上货币性资产交换具有商业实质，采用公允价值计量模式，根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南的规定，如果换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。

　　甲公司会计处理：

　　借：固定资产——数码相机 70200

　　贷：主营业务收入 60000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 10200

　　结转成本

　　借：主营业务成本 25000

　　贷：库存商品——电风扇 25000

　　财税差异分析：采用公允价值计量模式，会计上确认收益35000元(60000-25000)，与税法没有差异。

　　五、涉及补价的情况实例分析

　　[例2]甲公司以账面余额为60万元(未计提减值准备)的专利权，公允价值和计税价格均为70万元，营业税税率5%，换回乙公司使用过的设备一台，公允价值和计税价格均为65万元，账面原价为80万元，已提折旧为30万元(未计提减值准备，与税法规定的折旧方法一致)，乙公司另支付给甲公司5万元 (不考虑城建税及教育费附加)，假设以上交换不具有商业实质。单位为万元。

　　1、甲公司收到补价会计处理：

　　换入设备的入账价值=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费=60+70*5%-5=58.5(万)，不确认收益。

　　借：固定资产——设备 58.5

　　银行存款 5

　　贷：无形资产60

　　应交税费——应交营业税 3.5

　　财税差异分析：

　　资产交换时：会计上不确认收益;税务上视同销售，确认资产转让所得6.5万元(70-60- 3.5)，应调增应税所得额6.5万元。

　　资产交换后：会计上换入设备按58.5万计提折旧; 税务上换入设备按65万提取折旧，形成6.5万元(65-58.5)的暂时性差异，在以后折旧期间调减应税所得额。

　　2.乙公司支付补价的会计处理：

　　换入专利权的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费=50+5=55(万)。

　　根据财税(2002)29号文件规定，纳税人销售自己使用过的应税固定资产(属于货物的有形动产)，无论其是增值税一般纳税人还是小规模纳税人，一律按4%的征收率减半征收增值税。另外，如果应税固定资产具备国税函(1995)288号文件明确的三个条件，即属于企业固定资产目录所列货物、企业按固定资产进行管理并确已使用过、销售价格不超过其原值，可免予征收增值税。本例乙公司设备售价65万元小于原价80万元，免予征收增值税。

　　借：固定资产清理 50

　　累计折旧 30

　　贷：固定资产 80

　　借：无形资产 55

　　贷：固定资产清理 50

　　银行存款 5

　　财税差异分析：

　　资产交换时：会计上不确认收益;税务上视同销售，确认资产转让所得15万元(65-50)，应调增应税所得额15万元。

　　资产交换后：会计上换入无形资产按55万元进行摊销; 税务上换入无形资产按70万元进行摊销，形成15万元(70-55)的暂时性差异，在以后摊销期间调减应税所得额。

　　来源：安徽税务筹划网

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