丹阳市鑫桥税务师事务所有限公司

标题: 案例详解新准则下非货币性资产交换的税会差异 [打印本页]

作者: ywb 时间: 2020-10-19 10:17 标题: 案例详解新准则下非货币性资产交换的税会差异

来源：品税阁作者：太阳雨

时间：2020-10-16

　　会计处理

　　一、非货币性资产交换的认定

　　非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。补价占整个资产交换金额的比例低于25%，则认定所涉及的补价为“少量”。

　　货币性与非货币性资产

类别

定义

示例

货币性资产

企业持有的货币资金和收取固定或可确定的金额货币资金的权利

现金、银行存款、以摊余成本计量的应收账款和应收票据等

非货币性资产

货币性资产以外的资产。该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定

长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等

　　二、资产的确认与终止确认

　　(一)基本原则

　　企业应当分别按照下列原则对非货币性资产交换中的换入资产进行确认，对换出资产终止确认：

　　1.对于换入资产，企业应当在换入资产符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认;

　　2.对于换出资产，企业应当在换出资产满足资产终止确认条件时终止确认。

　　(二)特殊情况的处理

　　换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点存在不一致的，企业在资产负债表日应当按照下列原则进行处理：

　　1.换入资产满足资产确认条件，换出资产尚未满足终止确认条件的，在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债。

　　2.换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的，在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产。

　　三、公允价值为基础计量的基本原则

　　(一)公允价值计量非货币性资产交换的条件

　　1.非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量：

　　(1)该项交换具有商业实质;

　　(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

　　2.以公允价值计量的具体要求

　　公允价值计量的原则说明

计量基础

换入资产（初始计量）

换出资产（处置损益）

换出资产公允价值

以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本

在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益

换入资产公允价值

以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额

在终止确认时，将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益

　　(二)同时换入或换出多项资产

　　1.对于同时换入的多项资产

　　(1)一般情况下的入账价值

　　资产入账价值计量

资产类别

计量原则

换入的金融资产

按该金融资产公允价值计量

除金融资产外的其他资产

（1）计算分摊基数，即“换出资产公允价值总额－金融资产公允价值±支付/收到补价公允价值”；
（2）将上述金额按各项换入资产公允价值相对比例进行分摊到每项资产；
（3）各资产根据分摊结果＋应支付的相关税费计算入账成本

　　(2)有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠

　　换入资产公允价值资产入账价值计量

资产类别

计量原则

换入的金融资产

按该金融资产公允价值计量＋应支付的相关税费

除金融资产外的其他资产

按其他资产的公允价值＋应支付的相关税费

　　2.对于同时换出的多项资产

　　(1)一般情况下资产终止确认损益的计算

　　各项换出资产终止确认的损益=各项换出资产的公允价值-各项换出资产的账面价值

　　(2)有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的

　　①计算分摊基数，即“换入资产公允价值总额±支付/收到补价公允价值”;

　　②将上述金额按各项换出资产公允价值相对比例进行分摊到每项资产;

　　③计算资产终止确认的损益，即“分摊至各项换出资产的金额-各项换出资产账面价值”。

　　四、账面价值为基础计量的基本原则

　　非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值为基础进行计量。

　　(一)不涉及补价情况下的会计处理

　　换入资产的入账成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费(不包括可抵扣的增值税进项税额)

　　对于换出资产，由于按照账面价值结转，因此在终止确认时不确认损益。

　　(二)涉及补价的计量原则

　　1.支付补价方

　　换入资产的入账价值=换出资产账面价值+支付补价的账面价值+应支付的相关税费(不包括可抵扣的增值税进项税额)

　　2.收到补价方

　　换入资产的入账价值=换出资产账面价值-收到补价的公允价值+应支付的相关税费(不包括可抵扣的增值税进项税额)

　　(三)同时换入或换出多项资产

　　以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，同时换入或换出多项资产的，应当按照下列规定进行处理：

　　1.对于同时换入的多项资产

　　(1)计算入账资产的分摊基数

　　①支付补价方，按“换出资产账面价值总额+支付补价的账面价值”;

　　②收到补价方，按“换出资产账面价值总额-收到补价的公允价值”;

　　(2)将上述金额按各项换入资产“公允价值”相对比例进行分摊到每项资产;

　　(3)计算各项换入资产的初始计量金额，即“分摊至各项换出资产的金额+应支付的相关税费(不包括可抵扣的增值税进项税额)”

　　税务处理

　　(一)增值税处理

　　以物易物双方均作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。在以物易物活动中，应分别开具合法的票据。取得增值税专用发票的，除用于不予抵扣增值税项目以外，可以按照规定作为进项税额抵扣。 (二)印花税处理根据《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发(1991)155号)第三条的规定，商品购销活动中，采用以货换货方式进行商品交易签订的合同，是反映既购又销双重经济行为的合同。对此，应按合同所载的购、销合计金额计税贴花。合同未列明金额的，应按合同所载购、销数量依照国家牌价或市场价格计算应纳税金。签订合同的双方均需按照换入的和换出的资产相对应的税率计算缴纳印花税。

　　对于企业用自产的产品换取房屋的合同，由于税目不同，换出的自产产品应当按照“购销合同”税目计算缴纳印花税，适用税率万分之三;换入的房屋应当按照“产权转移书据”税目计算缴纳印花税，适用税率万分之五。 (三)土地增值税处理非货币性资产交换涉及房产土地的，还应当计算缴纳土地增值税。重点介绍一下转让旧房的土地增值税计算：转让旧房土地增值税的扣除项目如何确定，应区分以下三种情况: 第一种情况：能提供旧房及建筑物评估价格的旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋和建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。 1.关于土地款、旧房评估价估的扣除规定依据财税[1995]48号第十条规定:转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金，作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。 2.关于契税的扣除规定依据财税[1995]48号第十一条规定对于个人购入房地产再转让的，其在购入时已缴纳的契税，在旧房及建筑物的评估价中已包括了此项因素，在计征土地增值税时，不另作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。 3.关于评估费的扣除规定依据财税[1995]48号第十二条规定纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。对《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第九条规定的纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。 4.关于印花税的扣除规定依据财税[1995]48号第九条规定，中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。第二种情况：不能取得评估价格，但能提供购房发票的根据财税字[2006]21号文件的第二条规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，按以下原则扣除: 1.关于土地款、旧房评估价的扣除规定购房发票所载金额(实际上包含了《土地增值税暂行条例》中第六条的“取得土地使用权所支付的金额”以及“旧房及建筑物的评估价格”两部分。 2.加计扣除金额的规定按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。计算扣除项目时的“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计1年;超过1年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为1年。 3.关于契税的扣除规定对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不得作为加计5%的基数。因此，不能取得评估价格，但能提供购房发票的旧房转让，土地增值税扣除项目的计算公式=发票所载金额×[1+(转让年度-购买年度)×5%])+与房地产转让有关税金(包括转让旧房时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税、契税以及教育费附加，必须提供相应的完税凭证)+与房地产转让有关费用。第三种情况：既没有评估价格，又不能提供购房发票的转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的情况，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》第35条的规定，实行核定征收， (四)企业所得税处理《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条：企业发生的非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。除另有规定外，均应一次计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。在企业所得税处理时，按照公允价值计量的非货币性资产交换，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益，所得税视同销售，一般税会没有差异;按照账面价值计量的非货币性资产交换，会计上按照账面价值结转没有处置损益，而所得税视同销售，需确认处置损益进行纳税调整。

　　【案例】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人。经协商，甲公司和乙公司于2×20年1月30日签订资产交换合同，当日生效。合同约定，甲公司用于交换的资产包括：一间生产用厂房，公允价值为110万元;一幢自购入时就全部用于经营出租的公寓楼，公允价值为390万元。乙公司用于交换的资产包括：一块土地的使用权，公允价值为240万元;经营过程中使用的10辆货车，公允价值为300万元。甲公司以银行存款向乙公司支付补价40万元。双方于2×20年2月1日完成了资产交换手续。交换当日，甲公司的厂房的账面价值为120万元(其中账面原价为150万元，已计提折旧30万元)，作为采用成本模式计量的投资性房地产的公寓楼的账面价值为360万元(其中账面原价为420万元，已计提折旧60万元)，乙公司的土地使用权的账面价值为210万元(其中成本220万元，累计摊销额为10万元)，10辆货车的账面价值为320万元(其中账面原价为400万元，已计提折旧80万元)。甲公司开具两张增值税专用发票，分别注明厂房的计税价格110万元、增值税额9.9万元;公寓楼的计税价格390万元、增值税额35.1万元。乙公司开具两张增值税专用发票，分别注明土地使用权的计税价格240万元、增值税额21.6万元;10辆货车的计税价格300万元、增值税额39万元。甲公司以银行存款向乙公司支付增值税差额15.6万元。交易过程中，甲公司用银行存款支付了土地使用权的契税及过户费用5万元，乙公司用银行存款分别支付了厂房和公寓楼的契税及过户费用3万元和10万元。

　　假设甲公司和乙公司此前均未对上述资产计提减值准备，上述资产交换后的用途不发生改变。(简化起见，不考虑契税、附加税费、房产土地之外的印花税等)

　　甲公司的会计处理如下：

　　(1)确定各项换入资产的初始计量金额。

换入资产

公允价值

换出资产公允价值总额＋补价

相关税费

初始计量金额

无形资产——土地使用权

2400000

不适用

50000

2450000

固定资产——货车

3000000

不适用

0

3000000

合计

5400000

5400000

50000

5450000

　　(2)确定各项换出资产终止确认的相关损益。

换出资产

账面价值

公允价值

印花税及土地增值税

处置损益

固定资产——厂房

1200000

1100000

24385

﹣124385

投资性房地产

3600000

3900000

262365

37635

合计

4800000

5000000

286750

-86750

　　假设甲公司厂房的评估价为100万元(不含税)、评估费用2万元，公寓楼的评估价值为300万元(不含税)、评估费用3万元。(评估费用前期已入账，本次会计处理不考虑) 计算该公司转让厂房应缴纳的印花税=1100000*0.0005=550元、转让公寓楼应缴纳的印花税=3900000*0.0005=1950元转让厂房应缴纳的土地增值税=(1100000-1000000-20000-550)*30%=23835元转让公寓楼应缴纳的土地增值税=(3900000-3000000-30000-1950)*30%=260415元

　　(3)甲公司的账务处理如下：

　　①终止确认换出的厂房，转入固定资产清理。

　　借：固定资产清理　 1323385

　　累计折旧——厂房　300000

　　贷：固定资产——厂房 1500000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)99000

　　应交税费——应交印花税 550

　　应交税费——应交土地增值税 23835

　　②确认换入的土地使用权和货车，同时确认换出资产相关损益。

　　借：无形资产——土地使用权 2400000

　　固定资产——货车　3000000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)606000

　　资产处置损益　386750

　　贷：固定资产清理　1323385

　　其他业务收入　3900000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)351000

　　应交税费——应交印花税 1950

　　应交税费——应交土地增值税260415

　　银行存款　　　　556,000

　　③确认换入的土地使用权的相关税费。

　　借：无形资产——土地使用权 50,000

　　贷：银行存款　50,000

　　④终止确认换出的投资性房地产，结转其他业务成本。

　　借：其他业务成本　3,600,000

　　投资性房地产累计折旧　600,000

　　贷：投资性房地产　4,200,000

　　乙公司的会计处理如下：

　　(1)确定各项换入资产的初始计量金额。

换入资产

公允价值

换出资产公允价值总额－补价

相关税费

初始计量金额

固定资产——厂房

1100000

不适用

30000

1130000

投资性房地产

3900000

不适用

100000

4000000

合计

5000000

5000000

130000

5130000

　　(2)确定各项换出资产终止确认的相关损益。

换出资产

账面价值

公允价值

印花税及土地增值税

处置损益

无形资产——土地使用权

2100000

2400000

90840

209160

固定资产——货车

3200000

3000000

﹣200,000

合计

5300000

5400000

90840

9160

　　计算转让土地使用权应缴纳的印花税=2400000*0.0005=1200元计算转让土地使用权应缴纳的土地增值税=(2400000-2100000-1200)*30%=89640元 (3)乙公司的账务处理如下：

　　①终止确认换出的10辆货车，转入固定资产清理。

　　借：固定资产清理　　　3,590,000

　　累计折旧——货车　　　800,000

　　贷：固定资产——货车　　　4,000,000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)390,000

　　②确认换入的厂房和公寓楼，同时确认换出资产相关损益。

　　借：固定资产——厂房 1100000

　　投资性房地产　　 3900000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)450000

　　银行存款　　　556000

　　累计摊销　　　100000

　　贷：无形资产——土地使用权 2200000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)216000

　　应交税费——应交印花税1200

　　应交税费——应交土地增值税 89640

　　资产处置损益　　　9160

　　固定资产清理　　　3590000

　　③确认换入的厂房和公寓楼的相关税费。

　　借：固定资产——厂房　30,000

　　投资性房地产100,000

　　贷：银行存款　　 130,000

　　本案例是按照公允价值计量的非货币性资产交换，税会没有差异，企业所得税不需纳税调整。

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