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标题: 雇主责任险涉及企业所得税、个人所得税、增值税、印花税处理解析 [打印本页]

作者: ywb 时间: 2017-9-7 10:04 标题: 雇主责任险涉及企业所得税、个人所得税、增值税、印花税处理解析

来源：中国税务报作者：何晓霞

发布时间：2017-09-06

　　什么是雇主责任险

　　雇主责任险是指被保险人所雇佣的员工在受雇过程中从事与保险单所载明的与被保险人业务有关的工作而遭受意外或患与业务有关的国家规定的职业性疾病，所致伤、残或死亡，被保险人根据《中华人民共和国劳动法》及劳动合同应承担的医药费用及经济赔偿责任，包括应支出的诉讼费用，由保险人在规定的赔偿限额内负责赔偿的一种保险。

　　雇主责任险的保险标的是雇主承担的赔偿责任，雇主只有对雇员履行了赔偿义务后，保险人才对雇主赔偿。构成雇主责任险的前提是雇主与雇员之间签订的书面雇用合同所确认的直接雇佣关系，而“人身意外伤害险”并不局限于这种雇佣关系。

　　《保险法》第六十五条规定，责任保险是指以被保险人对第三者依法应负的赔偿责任为保险标的的保险。第九十五条规定，保险公司的业务范围：（二）财产保险业务，包括财产损失保险、责任保险、信用保险、保证保险等保险业务。可见雇主责任险属于财产保险。

　　《保险法》第十二条规定，财产保险是以财产及其有关利益为保险标的的保险；人身保险是以人的寿命和身体为保险标的的保险。保险公司经营保险业务包括人身保险业务、财产保险业务和国务院保险监督管理机构批准的与保险有关的其他业务。

　　企业所得税处理

　　《企业所得税法实施条例》第三十六条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　第四十六条规定，企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

　　目前有两种意见，一种意见认为，雇主责任险可以在企业所得税前扣除。

　　雇主责任险是责任保险的一种，属于财产保险范畴，根据《企业所得税法实施条例》第四十六条规定，企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

　　而且雇主责任险的被保险人及受益人是企业而不是职工或投资者个人，企业购买的雇主责任险以本企业作为被保险人，是为自己投保，为本企业支付保险费用。当保单所载明事故发生后，保险公司代用人单位负担了应支付给受害职工的赔偿金，但不能就此认为职工就是被保险人或受益人，作为用人单位的企业才是被保险人和受益人，雇主责任险将负担职工经济补偿金的支出转嫁给了保险公司，减少了企业自身的开支，降低了公司的经营风险。不属于《企业所得税法实施条例》第三十六条所规定的“企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除”的情形，因此，可以在企业所得税税前扣除。

　　持此种意见的地方税局如：

　　厦门国税：2015年12366纳税咨询110问

　　时间：2016-05-10

　　109、雇主责任险和公众责任险是否可以税前扣除？

　　答：根据《企业所得税法实施条例》第三十六条规定：“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或职工支付的商业保险费，不得扣除。”

　　雇主责任险是指为被保险人雇佣的员工在受雇的过程中，从事与被保险人经营业务相关的工作而受意外，或与业务有关的国家规定的职业性疾病所致伤、致残或死亡负责赔偿的一种保险。该险种的被保险人为雇主，而非投资者或职工，不属于《实施条例》第三十六条规定不得扣除的商业保险费。目前没有总局没有明确能否在税前扣除，暂允许税前扣除。公众责任险与雇主责任险具有相同性质，暂允许在税前扣除。

　　第二种意见认为，雇主责任险属于商业保险不能在企业所得税前扣除。

　　其理由是，该保险虽然不是直接支付给员工个人，但其属于企业自愿为其职工投保的针对人身安全保险而发生的保险费支出，属于商业保险，且非《企业所得税法实施条例》第三十六条规定的“企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费”，即非法律强制性规定必须购买的商业保险（如《建筑法》第四十八条规定，建筑施工企业必须为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费。《煤炭法》第四十四条规定，煤矿企业必须为煤矿井下作业职工办理意外伤害保险，支付保险费），也不属于该条款规定的“和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费”，不得在企业所得税前扣除。

　　持此种意见的地方税局如：

　　大连市国税局解答13个企业所得税的常见问题

　　日期：2014-01-09

　　2.企业为员工向保险公司投保的雇主责任险是否可以税前扣除？

　　答：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第三十六条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　雇主责任险虽非直接支付给员工，但是属于为被保险人雇用的员工在受雇的过程中，从事与被保险人经营业务有关的工作而受意外，或与业务有关的国家规定的职业性疾病所致伤、致残或死亡负责赔偿的一种保险，因此该险种属于商业保险，不可以税前扣除。

　　河北省国家税务局颁布《关于印发<企业所得税若干政策问题解答>的通知》（冀国税函〔2013〕161号）

　　九、企业缴纳的雇主责任险和公众责任险是否可以税前扣除？

　　根据《企业所得税法实施条例》第三十六条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。雇主责任险虽非直接支付给员工，但是属于为被保险人雇用的员工在受雇的过程中，从事与被保险人经营业务有关的工作而受意外，或与业务有关的国家规定的职业性疾病所致伤、致残或死亡负责赔偿的一种保险，因此该险种应属于商业保险，不能在税前扣除。公众责任险与雇主责任险具有相同性质，属于商业保险，不能在税前扣除。

　　福建国税12366处室在线第五期解答2016企业所得税年报的13个相关政策热点问题

　　2017年05月25日来源：福建国家税务局

　　4. 我公司向保险公司投保的雇主责任险，填报在A105050表中的“其他”栏次，会产生结转数怎么办？

　　答：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第三十六条的规定：“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。”

　　雇主责任险虽非直接支付给员工，但是属于为被保险人雇佣的员工在受雇过程中，从事与被保险人经营业务有关的工作而受意外，或与业务有关的国家规定的职业性疾病所致伤、致残或死亡负责赔偿的一种保险，因此该险种应属于商业保险，不能在所得税前扣除。因此雇主责任险不体现在A105050表中，纳税人填报A105000《纳税调整明细表》中29栏进行纳税调整。

　　终上，各地对雇主责任险的理解是不同的，企业所得税法并未对雇主责任险的性质进行明确，究竟是属于财产保险还是属于商业保险，当然，财产保险也属于商业保险的一种形式。

　　目前在我国，保险分为社会保险和商业保险、政策性保险（见下注）三种形式，社会保险是指国家通过立法强制实行的，由劳动者、企业（雇主）或社区、以及国家三方共同筹资，建立保险基金，对劳动者因年老、工伤、疾病、生育、残废、失业、死亡等原因丧失劳动能力或暂时失去工作时，给予劳动者本人或供养直系亲属物质帮助的一种社会保障制度。具有保障性、普遍性、互助性、强制性、福利性的特征。商业保险是相对于社会保险而言的，商业保险经营主体是商业保险公司，主要形式包括财产保险、人寿保险、健康保险，通过保险合同体现，以盈利为目的。商业保险可以作为对社会保险的补充，是多层次社会保障体系的一个组成部分。

　　因此，上述第二种意见认为雇主责任险属于商业保险而不能扣除是简单武断的，而第一种意见基于保险法的规定认为属于财产保险又因与人身安全与健康相关联而让人产生疑义，基于此，目前实务中只能注意地方口径的掌握，同时期待国家财税主管部门对此有明确的规定，以便实务中各地执行上的统一。

　　注：政策性保险是为了体现一定的国家政策，如产业政策、国际贸易政策等，国家通常会以国家财政为后盾，举办一些不以营利为目的的保险，由国家投资设立的公司经营，或由国家委托商业保险公司代办这些保险所承保的风险一般损失程度较高，但出于种种考虑而收取较低保费，若经营者发生经营亏损，将由国家财政给予补偿。这类保险被称为“政策性保险”。常见的政策性保险有出口信用保险和农业保险等。商业保险公司出于利润最大化的考虑通常不会主动经营政策性保险。

　　个人所得税处理

　　延续前面关于企业所得税的处理原则，个人所得税也会有两种不同的意见，如果认为属于企业的财产保险，受益人是雇主而非员工，不属于员工任职受雇有关的所得，不必缴纳个人所得税。

　　如果认为属于商业保险，有意见认为按规定单位不得为雇员投保特殊工种职工的人身安全保险费以外的任何性质的商业保险，这实质上属于任职受雇有关的所得，应当并入员工当月工资、薪金所得纳个人所得税。

　　但分析来看，虽然《个人所得税法》第四条第五项规定，个人取得的 “保险赔款”是免纳个人所得税的。但雇主责任险的受益人是企业，即保险公司支付对象是企业而非个人，雇主只有对雇员履行了赔偿义务后，保险人才对雇主赔偿，个人从企业取得的所得只能视是否为免税所得来判断征免标准。

　　1、死亡赔偿金、伤残赔偿金属于抚恤金的可以免缴个人所得税。

　　2、误工费用符合以下福利费、救济金定义的，可以免缴个人所得税。

　　《个人所得税法》第四条第四项规定，个人取得的“福利费、抚恤金、救济金”免纳个人所得税；

　　《个人所得税法实施条例》第十四条明确，税法第四条第四项所说的福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费；所说的救济金，是指各级人民政府民政部门支付给个人的生活困难补助费。

　　《国家税务总局关于生活补助费范围确定问题的通知》（国税发〔1998〕155号）第一条规定，所称生活补助费，是指由于某些特定事件或原因而给纳税人或其家庭的正常生活造成一定困难，其任职单位按国家规定从提留的福利费或者工会经费中向其支付的临时性生活困难补助

　　3、因公亡伤发生的医疗费用，个人应以票据形式报销，可适用上述生活补助费的政策，免于缴纳个人所得税。

　　4、而对于企业取得的经保险公司书面同意的必要的、合理的诉讼费用，保险公司负责在保险单中规定的累计赔偿限额内赔偿的部分，不是支付给个人的，而是支付给企业的，企业也不会再支付给个人，不涉及个人所得税问题。

　　增值税进项税额处理

　　《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

　　那么雇主责任险是否属于用于集体福利不能抵扣进项税呢？依上述保险法的规定，其属于财产保险，不属于用于集体福利性质，可以抵扣进项税，如《北京国税2017年2月热点问题回复》货物和劳务税热点问题明确：

　　3、给员工买的雇主责任险能不能抵扣进项税额，是不是属于集体福利？

　　答：雇主责任险是企业为了转嫁自身风险购买的一种财产保险，不属于员工福利，可按规定抵扣进项。

　　印花税处理

　　公司的雇主责任险和雇员忠诚险是否需要缴纳印花税？只有单据没有合同是否贴花？又如何计算缴纳印花税呢？

　　《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（国税地〔1988〕25号）规定：

　　5、对货物运输单、仓储保管单、财产保险单、银行借据等单据，是否贴花？

　　对货物运输、仓储保管、财产保险、银行借款等，办理一项业务既书立合同，又开立单据的，只就合同贴花；凡不书立合同，只开立单据，以单据作为合同使用的，应按照规定贴花。

　　《国家税务局关于对保险公司征收印花税有关问题的通知》（国税地〔1988〕37号）第二条关于财产保险合同的贴花问题规定，目前，保险公司的财产保险分为企业财产保险、机动车辆保险、货物运输保险、家庭财产保险和农牧业保险五大类。为了支持农村保险事业的发展，照顾农牧业生产的负担，除对农林作物、牧业畜类保险合同暂不贴花外，对其他几类财产保险合同均应按照规定计税贴花。其中，家庭财产保险由单位集体办理的，可分别按个人投保金额计税。

　　第三条规定，对责任保险，保证保险和信用保险合同，暂按定额五元贴花。

　　据此，雇主责任险和雇员忠诚险属于责任保险中的一类业务，责任保险又属于广义的财产保险范畴，因此，雇主责任险和雇员忠诚险合同或单据是印花税的应税合同，均需要缴纳印花税，对责任保险这种特殊的财产保险，应依上述国税地〔1988〕37号第三条的特殊规定处理，暂按定额五元贴花。

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